IBPB-1-3/4510-590/15/AW - CIT w zakresie ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej strefy Ekonomicznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, na terenie SSE, na podstawie Zezwolenia z 1 października 2013 r. (dalej: "Zezwolenie"). Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej na podstawie Zezwolenia, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa oraz usługowa, jest produkcja środków powierzchniowo czynnych dla branż: chemia gospodarcza i przemysłowa, włókiennicza, przemysł tworzyw sztucznych, czyszczenie przemysłowe, obróbka metalu i wielu innych. Co do zasady, dochód z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakładzie znajdującym się na terenie SSE (dalej: "Zakład strefowy") i objętej Zezwoleniem, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT"), na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą poza terenem SSE, (dalej: "Zakład pozastrefowy"), z której dochód nie podlega zwolnieniu z CIT. W związku z faktem prowadzenia działalności zarówno na, jak i poza terenem SSE, Zakład strefowy Wnioskodawcy został organizacyjnie wydzielony.

Do wytworzenia określonych wyrobów gotowych na terenie SSE, których sprzedaż zasadniczo generuje dochód zwolniony z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Wnioskodawca wykorzystuje półprodukt, który może być wytwarzany w Zakładzie strefowym albo Zakładzie pozastrefowym (jako że półprodukt to określony związek chemiczny, jego właściwości są identyczne bez względu na miejsce wytworzenia). Część półproduktu wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym trafia do Zakładu strefowego i na jego terenie jest przechowywana w specjalnych zbiornikach do momentu wykorzystania w produkcji wyrobu finalnego. Ponadto, w przyszłości możliwe są sytuacje, w których część różnego rodzaju półproduktów wytwarzanych na terenie SSE, które będą objęte Zezwoleniem (ich klasyfikacje PKWiU należą do przedmiotów działalności wymienionych w treści Zezwolenia), będą dostarczane do Zakładu pozastrefowego, w którym podlegały będą dalszej obróbce i jako element produktu finalnego będą sprzedawane odbiorcy końcowemu. Sprzedaż produktów finalnych wytworzonych w Zakładzie pozastrefowym nie będzie stanowiła działalności wykonywanej na terenie SSE, dlatego generowany przychód nie będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on wartość rynkową dostarczonego do Zakładu strefowego półproduktu, wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym, traktować jako przychód podwyższający dochód podlegający opodatkowaniu CIT, uzyskany z chwilą wydania półproduktu z Zakładu pozastrefowego, a wartość rynkową półproduktu dostarczonego do Zakładu pozastrefowego, wytworzonego w Zakładzie strefowym, traktować jako przychód podwyższający dochód podlegający zwolnieniu z CIT, uzyskany z chwilą wydania półproduktu z Zakładu strefowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on wartość rynkową dostarczonego do Zakładu strefowego półproduktu, wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym, traktować jako przychód podwyższający dochód podlegający opodatkowaniu CIT, uzyskany z chwilą wydania półproduktu z Zakładu pozastrefowego, a wartość rynkową półproduktu dostarczonego do Zakładu pozastrefowego, wytworzonego w Zakładzie strefowym, traktować jako przychód podwyższający dochód podlegający zwolnieniu z CIT, uzyskany z chwilą wydania półproduktu z Zakładu strefowego.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282, dalej: "ustawa o SSE"), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Tymczasem, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnione z CIT są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku Wnioskodawcy zwolnieniu z CIT, podlega wyłącznie dochód osiągnięty w ramach działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia na terenie SSE. Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy uznać, że ze zwolnienia z CIT w przypadku Spółki będą korzystały dochody z tytuły produkcji wyrobów gotowych oraz półproduktów, które są wytwarzane na terenie Zakładu strefowego oraz których kod PKWiU został ujęty w treści Zezwolenia. Niewątpliwie, dochody z tytułu ich wytworzenia powinny zatem korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465, dalej: "rozporządzenie SSE"), zwolnienie z opodatkowania CIT, przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Z powyższego wynika, że prowadząc działalność jednocześnie na i poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE"), podatnik jest zobowiązany do organizacyjnego wydzielenia działalności prowadzonej na terenie SSE i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o dane wydzielonej jednostki. Jednocześnie przychody osiągnięte z działalności prowadzonej poza SSE nie będą korzystały ze zwolnienia z CIT, na podstawie ustawy o CIT i rozporządzania SSE. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zakład strefowy Wnioskodawcy został organizacyjnie wydzielony.

Ponadto, jak stanowi § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5 przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, gdy podmioty powiązane (w rozumieniu ustawy o CIT), w wyniku łączących je powiązań ustalą lub narzucą warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca powinien dla celów rozliczeń podatkowych na gruncie CIT, przyjąć pewną fikcję, w ramach której traktuje obydwa swoje zakłady produkcyjne (Zakład strefowy i Zakład pozastrefowy), jako niezależne jednostki, mimo że formalnie obydwa zakłady to jedno przedsiębiorstwo. W konsekwencji, dokonując dostawy półproduktu wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym do Zakładu strefowego oraz półproduktu wytworzonego w Zakładzie strefowym do Zakładu pozastrefowego, Wnioskodawca jest zobowiązany stosować dla potrzeb rozliczenia CIT takie warunki, jakie zostałyby zastosowane w analogicznych okolicznościach pomiędzy w pełni niezależnymi podmiotami (zasady rynkowe). Stosowanie odmiennych od wskazanych wyżej zasad rozliczeń byłoby bowiem sprzeczne z § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dostarczenie do Zakładu strefowego półproduktu wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym wiąże się z koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu po stronie Zakładu pozastrefowego. Koszty uzyskania przychodu w analogicznej wartości, jako związane bezpośrednio z przychodami z tytułu sprzedaży wyrobów strefowych, będą z kolei w odpowiednim momencie obniżały wynik Zakładu strefowego. Analogiczne zasady będą obowiązywały w przypadku dostawy półproduktu wytworzonego w Zakładzie strefowym do Zakładu pozastrefowego. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku, gdyby dostawa półproduktu była realizowana przez podmiot niezależny, w związku z jej wykonaniem podmiot ten uzyskałby przychód (przychód powstający z zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), natomiast podmiot nabywający półprodukt byłby z tego tytułu uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w odpowiednim momencie w przyszłości (koszt rozpoznawany zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

W konsekwencji, w analizowanym przypadku, przychód z tytułu dostawy do Zakładu strefowego półproduktu wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym oraz przychód z tytułu dostawy do Zakładu pozastrefowego półproduktu wytworzonego w Zakładzie strefowym powinien być równy wartości wynagrodzenia stosowanego na rynku w analogicznych transakcjach między podmiotami niezależnymi - zgodnie z zasadą wyceny transakcji po cenach rynkowych. Przychód uzyskany przez Zakład pozastrefowy powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako podwyższający dochód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie, w związku z przedmiotową dostawą półproduktu, Zakład strefowy powinien w odpowiednim momencie rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia rozpoznanego przez Zakład pozastrefowy jako przychód podlegający opodatkowaniu. Przedmiotowy koszt, jako związany z działalnością objętą Zezwoleniem i prowadzoną przez Zakład strefowy na terenie SSE, powinien zostać rozpoznany jako koszt strefowy, obniżający dochód ze sprzedaży strefowego wyrobu finalnego, podlegający zwolnieniu z CIT. Analogicznie, w przypadku dostawy półproduktu wytworzonego na terenie Zakładu strefowego do Zakładu pozastrefowego, przychód uzyskany przez Zakład strefowy powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę jako podwyższający dochód zwolniony z opodatkowania. Zakład pozastrefowy powinien natomiast rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia rozpoznanego przez Zakład strefowy jako przychód zwolniony z opodatkowania. Wskazany wyżej koszt, jako związany z działalnością prowadzoną przez Zakład pozastrefowy poza SSE, powinien zostać rozpoznany jako koszt pozastrefowy, obniżający dochód niepodlegający zwolnieniu z CIT.

Odnosząc się do kwestii momentu rozpoznania przychodu w związku z dostawą do Zakładu strefowego półproduktu wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym należy wskazać, że generalne zasady ustalania momentu rozpoznania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Mając na uwadze powyższe, w rozliczeniach dostaw do Zakładu strefowego półproduktu wytworzonego w Zakładzie pozastrefowym oraz dostaw do Zakładu pozastrefowego półproduktu wytworzonego w Zakładzie strefowym, za moment powstania przychodu odpowiednio Zakładu pozastrefowego i Zakładu strefowego należy przyjąć moment wydania półproduktu z Zakładu pozastrefowego/Zakładu strefowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jest to moment wydania rzeczy i następuje on nie później niż wystawienie faktury (która w rzeczywistości nie będzie w ogóle wystawiana) i uregulowanie należności (co również fizycznie nie ma miejsca - nie jest dokonywana zapłata za dostarczone półprodukty).

Do podobnych wniosków prowadzi także analiza, art. § 5 ust. 6 rozporządzenia SSE, zgodnie z którym w związku z prowadzeniem działalności zarówno na terenie Zakładu strefowego, jak i Zakładu pozastrefowego, ustalając wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, stosuje się odpowiednio art. 11 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, o zastosowaniu art. 11 ustawy o CIT, przesądza całokształt "ustalonych lub narzuconych warunków" wpływających na wartość wykazywanych przez podatnika dochodów. Niewątpliwie jednym z takich warunków jest termin rozliczenia transakcji. W ocenie Spółki oznacza to, że także moment powstania przychodu powstającego w związku z dostawą półproduktu należy rozpoznawać analogicznie, jak w przypadku podmiotów niezależnych - czyli w przedmiotowym stanie faktycznym na moment wydania półproduktu.

Konkludując, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedstawiony w uzasadnieniu sposób prowadzenia rozliczeń powoduje, że ostatecznie Wnioskodawca zwolni z opodatkowania CIT, tylko tę część dochodu, która odpowiada wartości dodanej produktu wygenerowanej na terenie SSE, co jest zgodne z powyżej zacytowanymi przepisami ustawy o CIT i przepisami rozporządzenia SSE. W sytuacji bowiem, gdy część składowa finalnego produktu strefowego nie jest wytwarzana na terenie SSE, to w tej części dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży wyrobów strefowych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Dlatego też część przychodu ze sprzedaży produktów strefowych odpowiadająca wytworzonym poza SSE półproduktom (tekst jedn.: wartość rynkowa półproduktów wytworzonych w Zakładzie pozastrefowym na moment ich dostawy do Zakładu strefowego) zostaje wyłączona ze zwolnienia z CIT i podlega opodatkowaniu, jako przychód z działalności pozastrefowej. Analogicznie, przychody z tytułu wytworzenia na terenie Zakładu strefowego półproduktów objętych Zezwoleniem, powinny podwyższać dochód korzystający ze zwolnienia z CIT w momencie wydania poza SSE.

Powyższe wpisuje się w praktykę interpretacyjną Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-155/11-2/DS), wskazał, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Jednocześnie, Wnioskodawca pozostaje uprawniony do korzystania ze zwolnienia z CIT, w odniesieniu do całkowitego dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktów gotowych wytworzonych na terenie Zakładu strefowego odbiorcom finalnym, gdyż część dochodu odpowiadająca półproduktom wytworzonym w Zakładzie pozastrefowym została uwzględniona jako podlegająca opodatkowaniu na wcześniejszym etapie. Powyższe potwierdzone jest w praktyce interpretacyjnej dotyczącej zbliżonych stanów faktycznych - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-73/15/APO) uznał, że w sytuacji, gdy produkcja wskazanych wyrobów medycznych odbywa się na terenie Specjalnej strefy Ekonomicznej w ramach posiadanego Zezwolenia, a komponenty niezbędne do wykorzystania tych wyrobów zostaną nabyte od podmiotów trzecich, dochód uzyskany z ich sprzedaży, będzie w całości korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jaka dochód uzyskany z działalności strefowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 282). Na mocy art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 465).

Jak stanowi § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca musi więc ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu).

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka rozważa wykonywanie niektórych etapów produkcyjnych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Wskazać tu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając powyższe na uwadze, na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Przy czym, dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu strefowego, a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie. Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tekst jedn.: koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z powyższymi zasadami - należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Zatem, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, że wartość rynkowa dostarczonego do Zakładu półproduktu powinna stanowić przychód podwyższający dochód podlegający opodatkowaniu, uzyskany z chwilą wydania półproduktu z Zakładu pozastrefowego.

Natomiast, odnosząc się do sytuacji, gdy półprodukty wytwarzane na terenie SSE będą dostarczone do Zakładu pozastrefowego, w którym będą podlegały dalszej obróbce i jako element produktu finalnego będą podlegały sprzedaży odbiorcy końcowemu, stwierdzić należy, że o ile w istocie wytwarzanie półproduktu mieści się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w zezwoleniu (co stanowi element zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie), dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt będzie korzystał ze zwolnienia, przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wartość rynkowa półproduktu powiększa dochód zwolniony w momencie przekazania półproduktu poza SSE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.