IBPB-1-3/4510-59/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o cenę nabycia lub koszt wytworzenia wynikające z umów lub zamówień zawieranych/składanych przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o cenę nabycia lub koszt wytworzenia wynikające z umów lub zamówień zawieranych/składanych przez Spółkę.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu i wytworzenia różnego rodzaju środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

* buduje stacje paliw, zawierając w tym celu umowy z wykonawcami na poszczególne etapy budowy. Umowy określają m.in. szczegółowy zakres prac oraz cenę netto/brutto jaką Spółka zobowiązuje się zapłacić za wykonane prace,

* dokonuje zakupów środków trwałych: urządzeń/wyposażenia stacji lub też biura siedziby Spółki oraz wartości niematerialnych i prawnych, które spełniają definicję środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość zakupu towarów lub usług jest znana Spółce w momencie składania zamówienia na środek trwały/wartość niematerialną i prawną. W wielu przypadkach w związku z zakupem Spółka również podpisuje umowy z dostawcami. Umowy zawierają m.in. szczegóły dostawy środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej oraz jego cenę netto/brutto. W sytuacji kiedy transakcja nie jest poprzedzona zawarciem umowy, przed złożeniem zamówienia cena nabycia jest ustalona i umieszczona w dokumencie zamówienia.

W praktyce zdarza się, że zakupiony środek trwały/wartość niematerialna i prawna jest kompletny/a i zdatny/a do użytku, jednakże Spółka nie otrzymała jeszcze faktury VAT od dostawcy. Obecnie Spółka ustala wartość początkową środków trwałych/wartości niematerialnej i prawnej w oparciu o otrzymane od dostawców faktury VAT. Do czasu ich otrzymania, nie wprowadza do ewidencji pozycji majątku pomimo, że są one wykorzystywane w działalności Spółki. Dokonuje tego w terminie późniejszym, po otrzymaniu faktur VAT od dostawców i rozliczeniu konta "Środki trwałe w budowie", dokonując tym samym podatkowo ujawnienia środka trwałego. Spółka planuje wdrożenie nowego systemu księgowego, który wymusza wprowadzenie do ewidencji środków trwałych pozycji majątku tuż po jego przekazaniu do użytkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo przyjąć do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozycję majątku, zdatną i kompletną do użytku, ustalając jej wartość początkową w oparciu o ceny nabycia/wytworzenia zawarte w umowach/zamówieniach zawieranych/składanych przez Spółkę i rozpocząć amortyzację podatkową w miesiącu następnym po miesiącu przyjęcia do ewidencji środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "p.d.o.p.") amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę nabycia.

W myśl art. 16g ust. 3 p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 p.d.o.p., ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

* wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

* wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

* koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 p.d.o.p., wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Jeśli tylko zatem wytworzony/nabyty składnik majątku jest kompletny (i zdatny do używania), w związku z czym zostaje przekazany przez podatnika na potrzeby działalności, może (i powinien) zostać objęty ewidencją środków trwałych. Przepisy w tym zakresie nie wskazują na konieczność objęcia środka trwałego ewidencją do czasu uzyskania (udokumentowania) wszystkich kosztów związanych z jego wytworzeniem/nabyciem. Stanowisko to potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w piśmie z 30 października 2006 r. sygn. IS.I/2-4231/20/06, stwierdzając że: "Brak na dzień wprowadzenia autoklawu do ewidencji środków trwałych faktury potwierdzającej zakup tego urządzenia, nie pozbawia spółki możliwości ujęcia posiadanej maszyny w stosownej ewidencji".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów p.d.o.p. możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej w oparciu o inne dowody (nie będące fakturami VAT) i wprowadzenie majątku do ewidencji środków trwałych tuż po przekazaniu do używania, a następnie amortyzowanie ich zgodnie z przepisami p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok.

W myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c u.p.d.o.p.

Amortyzacji podlegają również wartości niematerialne i prawne, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzysty4wane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Podstawą naliczania tych odpisów jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g u.p.d.o.p., a sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W razie wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

Na mocy art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu i wytworzenia różnego rodzaju środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które spełniają definicję środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce zdarza się, że zakupiony środek trwały/wartość niematerialna i prawna jest kompletny/a i zdatny/a do użytku, jednakże Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze faktury VAT od dostawcy. Wnioskodawca zamierza przyjmować do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozycję majątku, zdatną i kompletną do użytku, ustalając jej wartość początkową w oparciu o ceny nabycia/wytworzenia zawarte w umowach/zamówieniach zawieranych/składanych przez Spółkę i rozpocząć amortyzację podatkową w miesiącu następnym po miesiącu przyjęcia do ewidencji środka trwałego/wartości niematerialnych i prawnych.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli na dzień przekazania składnika majątku do użytkowania Wnioskodawca nie będzie posiadał faktury VAT, dokumentującej cenę nabycia danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, to ich wartość początkową można ustalić w oparciu o inne, wskazane we wniosku dowody (niebędące fakturami VAT) i wprowadzić te składniki majątku (po przekazaniu ich do użytkowania) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca może ustalać wartość początkową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o ceny nabycia/wytworzenia wynikające zawieranych/składanych przez niego umów/zamówień i rozpocząć amortyzację podatkową w miesiącu następnym po miesiącu przyjęcia do ewidencji środka trwałego/wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.