IBPB-1-3/4510-586/16-1/PC - Ustalenie momentu korekty przychodów w związku z reklamacją towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 8 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów w związku z reklamacją towarów (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5) - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu korekty przychodów w związku z reklamacją towarów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-428/16/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 sierpnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem gospodarczym zajmującym się produkcją m.in. specjalistycznych wiązek elektrycznych. Spółka wykazuje przychody z tytułu sprzedaży wiązek na rzecz klientów. Wiązki produkowane przez Spółkę są montowane w pojazdach ciężarowych, autobusach i urządzeniach przemysłowych. Wykorzystywane są one do przesyłania sygnałów informacyjnych i przepływu mocy. Są to skomplikowane urządzenia (składają się z dziesiątków a nawet setek kabli, zacisków, przełączników itp.), których wyprodukowanie wymaga znaczącego nakładu pracy ręcznej. Istotnym elementem procesu produkcyjnego jest testowanie działania gotowego produktu. Produkcja odbywa się w osobnych działach odpowiedzialnych za realizację poszczególnych etapów produkcyjnych. Część procesów jest zautomatyzowana (jak np. nakładanie zacisków na końcówki kabli), część natomiast wykonywana jest wyłącznie przez ludzi (montaż kabli, testowanie).

Pomimo, że Spółka stara się dokładać należytej staranności w swoim procesie produkcyjnym, nie jest w stanie wyeliminować wszelkich pomyłek i błędów skutkujących zgłoszeniem reklamacji. Zdarza się, że niektóre reklamacje są zasadne.

Przypadek 2 - Reklamacja jakościowa związana ze zwrotem towaru.

W przypadku reklamacji jakościowej (wady towaru) połączonej ze zwróceniem Spółce reklamowanego towaru (który uprzednio został przez Spółkę sprzedany), zwrócone Spółce towary są wówczas dostarczane do działu jakości Spółki w celu przeprowadzenia analizy mającej na celu sprawdzenie zasadności reklamacji.

Jeśli reklamacja okaże się zasadna Spółka zwraca klientom Koszty Reklamacji (zdefiniowane niżej) oraz Koszty Administracyjne (zdefiniowane niżej). Dodatkowo Spółka dokonuje korekty faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż reklamowanego towaru z uwagi na jego zwrot przez klienta. Faktura pierwotna pomniejszana jest o kwotę odpowiadającą cenie zwróconego towaru.

Warto przy tym wyjaśnić, że procedura reklamacji może trwać nawet kilka miesięcy. W rezultacie może dojść do sytuacji, kiedy procedura reklamacyjna zostanie "otwarta" w jednym roku podatkowym, a "zamknięta" w trakcie trwania kolejnego. Takie sytuacje - zarówno gdy reklamacja była rozpatrywana przez Spółkę lub też była przekazywana podwykonawcy - miały miejsce w przeszłości, w tym na przełomie roku 2015 i 2016 (proces reklamacji rozpoczynał się przed 2016 r., a do zakończenia procedury reklamacyjnej dochodziło lub dojdzie w roku 2016), przy czym w przypadku gdy w ramach reklamacji dochodziło do zwrotu towarów produkt Spółki był jej zwracany jeszcze w 2015 r. Spółka wyjaśnia, że jej rok podatkowy równy jest kalendarzowemu.

Procedura reklamacji przebiega w następujący sposób:

Klient wysyła reklamację Spółce poprzez e-mail lub za pośrednictwem poczty. Reklamacja ta jest następnie wpisywana przez pracownika Spółki do systemu informatycznego. Otrzymane dane dotyczące reklamacji są sprawdzane pod kątem zasadności i kompletności. Jeżeli reklamacja nie zawiera wystarczającej ilości danych, pracownik Spółki zwraca się do klienta z prośbą o uzupełnienie informacji. Następnie reklamacja jest przesyłana do kierownika działu produkcji oraz do właściwego pracownika działu przygotowania produkcji i techniki przyporządkowanego do danego działu (przy czym nie dotyczy to reklamacji cenowych).

Analizy reklamacji jakościowych dokonują grupy interdyscyplinarne, w skład których wchodzą m.in. kierownik/brygadzista, pracownik działu jakości, pracownik działu przygotowania produkcji oraz osoba odpowiedzialna za powstanie niezgodności. Następnie pracownik Spółki dokonuje niezbędnych adnotacji, wpisów w systemie informatycznym i przesyła klientowi raport dotyczący reklamacji. Jeśli reklamacja jest zasadna podejmowane są działania, które mają zapobiegać pojawianiu się wad towarów w przyszłości.

Po upływie od 1 do 3 miesięcy dokonuje się oceny podjętych działań mających na celu wyeliminowanie wad towarów. Jeśli z przeprowadzonych analiz wynika, że działania podjęte celem usunięcia wad są skuteczne reklamacja zostaje zamknięta. Jeśli jednak okazuje się, że podjęte działania nie przyniosły wymaganych efektów, wówczas ponownie przeprowadza się analizę przyczyn i określa na nowo działania naprawcze.

Spółka otrzymuje informację o zakończeniu procedury reklamacyjnej i uznaniu reklamacji zgłoszonej przez klienta od swoich pracowników (jeśli procedura reklamacyjna jest przeprowadzana w Spółce) lub od podwykonawców (jeśli to podwykonawcy sprawdzają zasadność reklamacji).

W tym przypadku, Spółka chciałaby się dowiedzieć, kiedy powinna dokonać korekty przychodu z tytułu sprzedaży reklamowanego towaru. Spółka prosi o analizę sytuacji, kiedy sprzedaje towar i wykazuje z tego tytułu przychód w 2016 r. Klient po otrzymaniu towaru zgłasza w 2016 r. reklamację i zwraca Spółce reklamowany towar (zwrot ma miejsce w 2016 r.). Procedura reklamacyjna rozpoczyna się w 2016 r. i w 2016 r. dochodzi do uznania reklamacji i zwrotu Kosztów Reklamacji i Kosztów Administracyjnych klientowi. Procedura reklamacji trwa kilka miesięcy. W wyniku uznania reklamacji Spółka wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż reklamowanego towaru. Wystawiana faktura korekta jest korektą "in minus" - dochodzi do pomniejszenia ceny wykazanej na fakturze pierwotnej o kwotę odpowiadającą cenie zwróconego towaru. Faktura korygująca jest wystawiana w momencie powzięcia przez Spółkę informacji o zakończeniu procedury reklamacyjnej i uwzględnieniu reklamacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy (w jakim miesiącu) należy skorygować przychód w ww. przypadku, jeśli Spółka sprzedaje towar i wykazuje z tego tytułu przychód w 2016 r., klient po otrzymaniu towaru zgłasza w 2016 r. reklamację i zwraca Spółce reklamowany towar (zwrot ma miejsce w 2016 r.), procedura reklamacyjna rozpoczyna się w 2016 r. i w 2016 r. dochodzi do uznania reklamacji i zwrotu Kosztów Reklamacji i Kosztów Administracyjnych klientowi, jednakże procedura ta trwa kilka miesięcy? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powinien zostać pomniejszony w miesiącu, w którym Spółka wystawia fakturę korygującą w związku z uznaniem reklamacji (tekst jedn.: na bieżąco).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Brzmienie tego przepisu zostało ustalone na mocy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej jako: "Nowelizacja"), który dodatkowo do art. 12 Ustawy CIT dodał ust. 3j-3m.

Zgodnie z nowo dodanym ust. 3j, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei z ust. 3k wynika, że gdy w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ponadto:

* przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (art. 12 ust. 31 Ustawy CIT),

* jeżeli korekta, o której mowa w ust. 3j, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania (art. 12 ust. 3m Ustawy CIT).

Zatem aktualnie obowiązujące przepisy znajdujące się w znowelizowanej Ustawie CIT wskazują wprost sposób podatkowego rozliczenia faktur korygujących. Z przepisów tych wynika, że - co do zasady - korekty przychodów powinny być one rozpoznawane "na bieżąco". Tylko bowiem wówczas, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekty należy dokonać wstecz.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy przyczyną korekty jest reklamacja klienta dotycząca wadliwości towaru trudno uznać ją za błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę, która implikowałaby konieczność rozliczenia korekty przychodu wstecz. Wręcz przeciwnie, okoliczności związane z reklamacjami nie mają charakteru pierwotnego, ale następczy - w momencie złożenia przez klienta reklamacji nie jest wiadome, czy zostanie ona uwzględniona. Do momentu pozytywnego rozpatrzenia zgłoszona reklamacja stanowi w istocie jedynie zastrzeżenia klienta. O jej zasadności decyduje analiza przeprowadzona przez grupy interdyscyplinarne, w skład których wchodzą kierownik/brygadzista, pracownik działu jakości, pracownik działu przygotowania produkcji oraz osoba odpowiedzialna za powstanie niezgodności. Dopiero w momencie akceptacji reklamacji można mówić o zaistnieniu okoliczności powodującej zmianę wysokości przychodów. Pierwotna faktura Spółki była bowiem wystawiona prawidłowo.

Dlatego też zdaniem Spółki w przypadku opisanych we wniosku reklamacji dotyczących przychodów uzyskanych w 2016 r. Spółka jest uprawniona do uwzględnienia faktury korygującej przychody w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę w związku z powzięciem informacji o zasadności reklamacji.

Z art. 11 Nowelizacji wynika bowiem, że przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4 (m.in. Ustawy CIT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Minister Finansów dodatkowo wyjaśnił w komunikacie z dnia 25 września 2016 r., że dla zastosowania nowych przepisów istotne jest, by zdarzenie powodujące korektę wystąpiło po dniu 1 stycznia 2016 r. (http://www.fmanse.mf.gov.pl/pit/wyjasnienia-i-komunikaty(-)asset_

publisher/j25S/content/korekta-przychodow-i-kosztow-podatkowych-w-podatkach-dochodowych?_101_INSTANCE_j25S_redirect=http%3A%2F%2Fwww.finanse.mf.gov.pl%2Fpit%2Fwyjasnienia-i-komunikaty%3Fp_p_id%3D101_INSTANCE_j25S%26p_p_lifecycle%3D0%26n_p_s tate%3 Dnormal%26p_p_mode%3Dview%26p_p_col id%3Dcolumn-3%26p_p_col_count% 3D1).

Potwierdza to lektura interpretacji podatkowych, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-188/16/BD:

Artykuł 11 ustawy nowelizującej stanowi że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Mając na uwadze powyższy przepis przejściowy, należy zaznaczyć, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskania przechodów, uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób dokonywania korekty przychodów poniesionych również po 1 stycznia 2016 r. Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrot towaru, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zdarzeniem powodującym konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty przychodów jest wystawienie faktury korygującej w związku ze zmianą wartości wynagrodzenia na skutek sprzedaży przetargowej, bądź zawarcia ugody.

Jak wskazano wyżej, przepis przejściowy ustawy nowelizującej stanowi, że nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w rozpatrywanym przypadku zdarzeniem powodującym korektę jest rozliczenie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na budynek wybudowany na obcym gruncie, wynikające z różnicy pomiędzy wynagrodzeniem określonym przez rzeczoznawcę, a wynagrodzeniem uzyskanym ze sprzedaży przetargowej, to od daty wystawienia faktury korygującej zależeć będzie stosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r., bądź od tego dnia. Jeżeli zatem faktura korygująca zostanie wystawiona po 31 grudnia 2015 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. wprowadzony ustawą nowelizującą, zgodnie z którym, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.

Analogiczne wnioski płyną również z interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2016 r., znak ITPB3/4510- 699/10/PW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2016 r., znak IBPB-1-1/4510- 209/15/EN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-763/15/MM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2016 r., znak IPPB6/4510-454/15-2/AZ.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie podatkowym. W publikacji "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 41 (Legalis - wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 4i-4I PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31.12.2015 r.

W świetle powyższych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowym będzie uwzględnienie faktury korygującej przychody w rozliczeniu podatku dochodowego w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca, w związku z powzięciem informacji o zasadności złożonej przez klienta reklamacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-4 oraz 6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.