IBPB-1-3/4510-570/15/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyboru metody ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej (pytanie dotyczące stanu faktycznego) - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyboru metody ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dominująca wraz ze Spółkami Zależnymi, utworzyły podatkową grupę kapitałową (dalej: "Wnioskodawca", "Grupa", "PGK"), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"). Umowa o utworzeniu PGK zawarta została 22 września 2014 r. i zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z 20 listopada 2014 r.

Poszczególne spółki należące do Grupy niejednokrotnie korzystają z finansowania zewnętrznego (w tym pozyskanego w drodze pożyczek, bądź emisji obligacji; dalej: "pożyczki", "finansowanie dłużne"), uzyskiwanego od powiązanych podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ze względu na zaciągane pożyczki, spółki wchodzące w skład PGK będą w przyszłości zobowiązane do wypłaty na rzecz wierzycieli naliczonych odsetek. W konsekwencji, w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 bądź art. 15c ustawy o CIT, poszczególni uczestnicy PGK muszą liczyć się z potencjalną koniecznością wyłączenia części płaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie jednej z dwóch alternatywnych metod ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, które podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się potrzeba rozstrzygnięcia wątpliwości, czy spółki wchodzące w jej skład, mogą stosować różne od siebie zasady wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji czy też w ramach PGK, na poziomie poszczególnych jej uczestników, dopuszczalne jest stosowanie tylko jednego podejścia tj. metody wynikającej bądź to z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, bądź z art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy każda ze spółek wchodzących w skład PGK będzie uprawniona do stosowania wybranej przez siebie metody ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o CIT, w konsekwencji czego możliwa jest sytuacja, w której w ramach PGK część jej uczestników będzie dokonywać rozliczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, natomiast pozostałe spółki wchodzące w skład Grupy będą stosować art. 15c ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z rozumieniem obowiązujących przepisów przyjętym przez Wnioskodawcę, spółki wchodzące w skład PGK będą uprawnione do stosowania wybranej przez siebie metody ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o CIT. W konsekwencji, możliwa jest sytuacja, w której w ramach PGK część jej uczestników będzie dokonywać rozliczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, natomiast pozostałe spółki wchodzące w skład Grupy będą stosować art. 15c ustawy o CIT.

1. Literalna wykładania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz 15c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów, posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Zatem, zgodnie z wykładnią językową przywołanych, obowiązujących w Polsce norm dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, odnoszą się one do podmiotu jakim jest spółka. Jak stanowi art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o: spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Przy czym, na podstawie przepisów art. 1 i 1a ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

* osoby prawne;

* spółki kapitałowe w organizacji;

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej);

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegające w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

* podatkowe grupy kapitałowe.

Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), do spółek posiadających osobowość prawną, zalicza się spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 12 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji odnoszą się do podmiotów, które spełniają dwa kryteria podmiotowe łącznie:

* posiadają status spółki bądź spółdzielni;

* posiadają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl przepisów art. 1a ustawy o CIT, przez podatkowe grupy kapitałowe należy rozumieć grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Po spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 i następnych ustawy o CIT, podatkowa grupa kapitałowa zyskuje status podatnika. Podatkowa grupa kapitałowa ma więc charakter wyjątkowy - jest szczególną formą podatnika. Nie posiada osobowości prawnej i sama w sobie nie jest spółką.

Odnosząc powyższe do pytania sformułowanego we wniosku, należy uznać, że PGK nie spełnia jednego z warunków podmiotowych, który wskazany jest w zakresie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o CIT. Innymi słowy, PGK jako podatnik niebędący spółką, nie jest adresatem przywołanych regulacji. Są nimi natomiast poszczególni uczestnicy PGK, którzy pomimo zwolnienia ich z obowiązku bezpośredniego raportowania wyniku podatkowego do urzędu skarbowego i opłacania podatku, pozostają w obowiązku dokonywania rozliczeń zgodnie z zasadami ustawy o CIT, nie tracą więc atrybutów podatnika.

Możliwość dokonania wyboru odnośnie metody ustalania limitu odsetek od pożyczek pozyskiwanych od podmiotów powiązanych leży zatem po stronie uczestników podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie, ustawa o CIT nie uzależnia tego prawa od tego, czy dana spółka wchodzi w skład PGK, czy też dokonuje rozliczeń we własnym imieniu. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, wyboru metody wynikającej z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, należy dokonywać na poziomie członków Grupy. W rezultacie, obowiązujące przepisy zakładają sytuację, w której część spółek wchodzących w skład PGK, stosuje metodę określoną w art. 15c, a pozostała część zasadę narzuconą przez art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

2. Pozycja podatkowa PGK a rozliczenie jej uczestników.

Podatkowa grupa kapitałowa stanowi szczególną formę podatnika. Jest to podmiot funkcjonujący wyłącznie na płaszczyźnie prawa podatkowego. Wyjątkowy charakter tej struktury polega na braku osobowości prawnej, a jej zasadniczym celem jest konsolidacja wyniku podatkowego jej uczestników innymi słowy, utworzenie podatkowej grupy kapitałowej nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu gospodarczego, a ewentualne skutki jej funkcjonowania zauważane są wyłącznie z perspektywy rozliczeń podatkowych.

Poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nadal pozostają więc samodzielnymi jednostkami działającym we własnym imieniu i na własny rachunek. Każda z nich po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wciąż prowadzi odrębną działalność gospodarczą. Spółki te, choć nie dokonują indywidualnego rozliczenia CIT, to nadal zobowiązane są do prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych i stosownych ewidencji oraz definiowania i ustalania uzyskanych przychodów poniesionych kosztów zgodnie z zasadami ustawy o CIT.

Oznacza to, że kalkulacja wyniku podatkowej grupy kapitałowej uzależniona jest w pierwszej kolejności od pozycji podatkowej tworzących ją spółek. Z kolei, podstawę dla wyliczenia wyniku podatkowego poszczególnych uczestników PGK stanowią zasady prawa bilansowego. Mimo autonomii prawa podatkowego, w praktyce obliczanie dochodu podatkowego odbywa się poprzez korektę wyniku finansowego o cztery kategorie kosztów i przychodów:

A.Przychody uznane w wyniku finansowym, a nieuznane w dochodzie podatkowym.

B.Przychody nieuznane w wyniku finansowym, a uznane w dochodzie podatkowym.

C.Koszty uznane w wyniku finansowym, a nieuznane w dochodzie podatkowym.

D.Koszty nieuznane w wyniku finansowym, a uznane w dochodzie podatkowym.

Korekta ta potocznie nosi miano "uzgodnienia" wyniku finansowego brutto z dochodem podatkowym.

Przy czym prawo bilansowe, które określa reguły ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, tj. zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych stanowiących źródło danych dla rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem podatkowej grupy kapitałowej. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę należy rozumieć podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1, w tym spółki prawa handlowego. W katalogu przywołanego art. 2 ust. 1, brak jest jednakże podatkowych grup kapitałowych. Jest to szczególnie istotne z perspektywy brzmienia art. 15c, który w swojej treści wprost odnosi się do kategorii prawa bilansowego tj. do zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy.

Powyższe potwierdza, że zasady wynikające zarówno z prawa bilansowego, jak i z prawa podatkowego aplikowane są na poziomie spółki, jako uczestnika podatkowej grupy kapitałowej. Natomiast podatkowa grupa kapitałowa, dokonuje wyłącznie konsolidacji wyników określonych na poziomie poszczególnych jej członków. Oczywiście, ustawa o CIT zawiera szczególne zasady rozliczeń dotyczące podatkowych grup kapitałowych, np. art. 16 ust. 1 pkt 14 pozwalający na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w sytuacji dokonania darowizny w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Przy czym rozpoznanie takiego kosztu, odbywa się również na poziomie podmiotu, który dokonał darowizny.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, że uczestnicy w obrębie PGK zachowują autonomię w kalkulowaniu wyniku podatkowego, w tym autonomię co do swobodnego decydowania o metodach rozpoznawania określonych zdarzeń w sytuacji, gdy ustawodawca pozostawia wybór, są interpretacje Ministra Finansów w zakresie analogicznych zagadnień, w tym przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-496/11-2/IŚ). Minister Finansów potwierdził w niej, że: Każda ze spółek wchodzących w skład PGK, którą będzie współtworzyła Spółka powinna określić samodzielnie przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, a zatem ewentualny wybór istniejących rozwiązań podatkowych w zakresie różnic kursowych i amortyzacji powinien odbywać się samodzielnie przez każdą wchodzącą w skład PGK spółkę z osobna.

Odnosząc powyższe do opisanego na wstępie stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione przez niego wnioski, mają również zastosowanie do metodologii wyłączania z wyniku podatkowego odsetek od zobowiązań wobec podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o CIT. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że spółki wchodzące w skład PGK będą uprawnione do wyboru metody ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o CIT. W konsekwencji możliwa jest sytuacja, w której w ramach PGK część jej uczestników będzie dokonywać rozliczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, natomiast pozostałe spółki wchodzące w skład Grupy będą stosować art. 15c ustawy o CIT.

3. Niedostateczna kapitalizacja w ramach PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, dodatkowym uzasadnieniem dla stanowiska sformułowanego w pkt 1 i 2 niniejszego wniosku, jest również linia interpretacyjna Ministra Finansów, odnosząca się do stosowania zasad dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w ramach podatkowych grup kapitałowych.

Wbrew stanowisku wyrażanemu przez niektórych podatników, zdaniem Ministra Finansów, zasady te, znajdują zastosowanie również dla wypłaty odsetek od zobowiązań wobec podmiotów funkcjonujących w ramach tej samej podatkowej grupy kapitałowej. Zatem, skutek przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 bądź art. 15c ustawy o CIT, należy oceniać z perspektywy uczestników PGK. Odnoszenie przedmiotowych regulacji do poziomu podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa, mogłoby bowiem prowadzić do wniosku, że zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania na poziomie rozliczeń przed konsolidacją, tj. wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.

Z pespektywy Wnioskodawcy, taka wykładnia byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z interpretacją Ministra Finansów wyrażoną m.in. za pośrednictwem:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-356/15/AK): stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do odsetek od pożyczek zaciąganych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej nie będą miały zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 24 października 2012 r. (sygn. IPPB5/423-677/12-2/MW: członkowie grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, jedynie z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, prowadzi natomiast do wniosku, iż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby członków grupy kapitałowej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.

a także potwierdzoną w orzecznictwie m.in. przez:

* Naczelny Sąd. Administracyjny w wyroku z 8 października 2014 r. (II FSK 2633/12), oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1833/12): nie ma żadnych normatywnie uzasadnionych przesłanek aby przyjąć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów ustalanych w spółkach wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Orzeczenie statuuje więc, że odsetki od pożyczek pomiędzy powiązanymi spółkami, funkcjonującymi w ramach PGK, mogą być zaliczane do kosztów podatkowych wyłącznie w ramach limitu określonego w przepisach o cienkiej kapitalizacji.

W konsekwencji, skoro uczestnicy funkcjonujący w obrębie PGK obowiązani są do stosowania regulacji o niedostatecznej kapitalizacji, w tym zasad określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz 15c ustawy o CIT, to logicznym będzie stwierdzenie, że jednocześnie z tymi obowiązkami, każdej ze spółek w pełni przysługują prawa zawarte w niniejszych przepisach, a więc możliwość wyboru metody określania limitu odsetek stanowiących koszt podatkowy.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, każda ze spółek wchodzących w skład PGK będzie z osobna uprawniona do samodzielnego wyboru metody ustalania limitu odsetek od finansowania dłużnego, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 lub art. 15c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.