IBPB-1-3/4510-551/15/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany ustalonej metody amortyzacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany ustalonej metody amortyzacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: "Wnioskodawca"), spółka prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii, jest podatnikiem opodatkowanym od całości swoich dochodów w Holandii. Jednocześnie, Wnioskodawca z racji posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności - oddziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowej, magazynowej i produkcyjnej w budynkach niemieszkalnych (dalej: "Budynki").

Budynki są używane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu finansowego, która spełnia warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT"). W związku z tym, w podstawowym okresie umowy leasingu, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynków.

Budynki w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę stanowiły używane środki trwałe w rozumieniu art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z tym, Wnioskodawca popełnił błąd podstawowy przy klasyfikacji początkowej Budynków dokonując ich amortyzacji w oparciu o stawki amortyzacyjne wskazane w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w Załączniku nr 1 do ustawy o CIT zamiast dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnych stawek przewidzianych dla budynków używanych.

Dla likwidacji zaistniałego błędu podstawowego Wnioskodawca planuje przeprowadzić jego korektę poprzez wybór poprawnej metody amortyzacji (według stawek indywidualnych) w dokumentacji zarządczej oraz księgowej (tekst jedn.: rejestrze środków trwałych oraz odpowiednio polityce rachunkowości). Zastosowanie poprawnych stawek amortyzacji nastąpiłoby od początku biegu okresu amortyzacji Budynków. Będzie ona stosowana w sposób trwały i niezmienny do zakończenia ich amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru - ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynków - metody amortyzacji Budynków według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych budynków niemieszkalnych i stosowania tej metody do zakończenia ich amortyzacji w sytuacji zaistnienia błędu podstawowego przy dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji początkowej Budynków.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zaistniały błąd podstawowy jest on uprawniony do korekty - ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Budynków - metody amortyzacji Budynków według indywidualnych stawek przewidzianych dla używanych budynków niemieszkalnych pod warunkiem stosowania tej metody do zakończenia ich amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Stosownie do art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Dla budynków niemieszkalnych (tekst jedn.: takich jak Budynki) podstawowa stawka amortyzacji wynosi 2,5% rocznie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Dla budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% rocznie, okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Okres amortyzacji nie może być również krótszy niż 10 lat.

Końcowo, zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy powinny być rozumiane w następujący sposób:

Jednocześnie, powyższe przepisy nie ograniczają możliwości dokonania korekty sposobu i metody dokonywania amortyzacji ze skutkiem od początku jej dokonywania. Oznacza to, że możliwe jest - w przypadku stwierdzenia dokonywania amortyzacji w błędny sposób - dokonanie ich korekty.

W wyniku błędu podstawowego zaistniałego po stronie Wnioskodawcy w momencie rozpoczęcia amortyzacji Budynków, Wnioskodawca uprawniony jest do dokonania korekty metody amortyzacji stosowanej przy amortyzacji Budynków z zastosowaniem stawek indywidulanych o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wskazują na to poniższe argumenty.

a. Po pierwsze, przepisy ustawy o CIT, nie zawierają wprost regulacji dotyczącej korekty przyjętej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Brak jest zwłaszcza przepisów zakazujących przeprowadzenie takiej korekty, w sytuacji, gdy w wyniku błędu podatnik nie skorzystał z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji zamiast stawki wynikającej z załącznika do ustawy o CIT, pomimo, że sytuacja faktyczna w jakiej się znajdował dopuszczała zastosowanie stawki indywidualnej.

b. Jednocześnie, zasadą istniejącą w przepisach podatkowych jest możliwość dokonania przez podatnika korekty jego rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy doszło do popełnienia przez niego błędu. W szczególności, przekonuje o tym art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący na generalną możliwość korekty deklaracji wraz z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji (w tym skorygowanej deklaracji) stanowi podatek należny do zapłaty. Korekta taka jest możliwa (a najczęściej konieczna) zwłaszcza, gdy podatnik dokonał błędnej subsumpcji stanu prawnego do istniejącego stanu faktycznego sprawy, co ma miejsce w niniejszej sprawię.

c. Przepis art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, wskazuje na konieczność wyboru metody amortyzacji oraz wprowadza zakaz zmiany tej metody w trakcie dokonywania amortyzacji. Oznacza to, że zmiana sposobu amortyzacji ze skutkiem ex nunc (od chwili obecnej na przyszłość) jest zabroniona. Celem tego zakazu jest wyłączenie możliwości, modyfikowania metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania kilku metod do amortyzacji jednego środka trwałego wraz ze zmianą jego charakterystyki i kwalifikacji w ramach przepisów dot. amortyzacji.

Jednocześnie, przepis ten nie zabrania dokonania korekty wyboru metody amortyzacji ze skutkiem od początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji, nie dochodzi bowiem do zmiany metody amortyzacji w trakcie jej trwania, w sposób prowadzący do stosowania dwóch metod amortyzacji podatkowej w odniesieniu do pojedynczego środka trwałego. Dochodzi natomiast do poprawnego wyboru metody amortyzacji w oparciu o przesłanki wskazane w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które istniały już w odniesieniu do Budynków w momencie ich przyjęcia przez Wnioskodawcę do używania na podstawie umowy leasingu lecz w wyniku błędu podstawowego podatnika nie została zastosowana.

Poprzez korektę zaistniałego błędu podstawowego Wnioskodawca doprowadzi zatem do amortyzacji Budynków przy wykorzystaniu metody amortyzacji i w sposób zapewniający spójność pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w ww. momencie ze stanem prawnym, który miał w tym momencie miejsce. Nie dokona on natomiast naruszenia zakazu zmiany metody amortyzacji wynikającego z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT.

Wskazuje na to literalna wykładnia tego przepisu. Przekonuje ona, że korekta błędu podstawowego przez Wnioskodawcę i zastosowanie poprawnej metody amortyzacji Budynków według stawek indywidualnych doprowadzi do spełniania obu przesłanek w nim wskazanych:

a. Wnioskodawca dokona wyboru metody amortyzacji według stawek indywidualnych ze skutkiem na moment przed rozpoczęciem amortyzacji Budynków;

b. tę wybraną metodę amortyzacji będzie on stosował do pełnego zamortyzowania Budynków.

O poprawności tego stanowiska przekonuje również wykładnia funkcjonalna ww. przepisu. Jego celem jest bowiem ograniczenie możliwości dokonywania amortyzacji jednego środka trwałego według dwóch różnych metod amortyzacji. Nie może być jednak rozumiany w ten sposób, że uniemożliwia on dokonanie korekty metody amortyzacji w sposób zapewniający spójność między wybraną metodą, a stanem faktycznym uzasadniającym jej stosowanie. Brak możliwości dokonania korekty w takiej sytuacji uniemożliwiałby bowiem zachowanie spójności pomiędzy tym stanem faktycznym (przyjęciem do używania przez Wnioskodawcę używanych budynków niemieszkalnych) oraz stanem prawnym sprawy (stosowaniem metody amortyzacji właściwej dla tego typu budynków). Stałoby to w sprzeczności z analizowanym przepisem art. 16h ust. 2 ustawy o CIT oraz innymi przepisami dotyczącymi amortyzacji.

Byłoby również sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni przepisów podatkowych nakazującymi subsumpcję do określonego stanu faktycznego takich przepisów podatkowych, które mają do niego najwłaściwsze zastosowanie. Jak wykazano zaś powyżej, w przypadku dokonania błędnej subsumpcji podatnik jest uprawniony, a większości przypadków zobowiązany, do dokonania stosownej korekty swojego rozliczenia podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- oprzewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16i ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W konsekwencji podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacyjnej, która stanowi jej integralną część. Zatem podatnik, kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji, może dokonać wyboru metody amortyzacji, która ma wpływ na jego sytuację gospodarczą. Wyboru tego, dla poszczególnych środków trwałych, dokonuje się przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Jednocześnie podatnik ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano następujące metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

Jak już wyżej wspomniano, zmianie nie może podlegać metoda amortyzacji. Przepisy podatkowe - w określonych sytuacjach - dają jedynie możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej. Podatnicy mogą dokonać podwyższenia lub obniżenia stawek podanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stosownie do regulacji zawartych w art. 16i ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni biurowej, magazynowej i produkcyjnej w budynkach niemieszkalnych. Budynki są używane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu finansowego, która spełnia warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w podstawowym okresie umowy leasingu, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Budynków. Budynki w momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę stanowiły używane środki trwałe w rozumieniu art. 16j ust. 1 i ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, Wnioskodawca popełnił błąd podstawowy przy klasyfikacji początkowej Budynków dokonując ich amortyzacji w oparciu o stawki amortyzacyjne wskazane w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w Załączniku nr 1 do ww. ustawy, zamiast dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnych stawek przewidzianych dla budynków używanych. Dla likwidacji zaistniałego błędu podstawowego Wnioskodawca planuje przeprowadzić jego korektę poprzez wybór poprawnej metody amortyzacji (według stawek indywidualnych) w dokumentacji zarządczej oraz księgowej (tekst jedn.: rejestrze środków trwałych oraz odpowiednio polityce rachunkowości). Zastosowanie poprawnych stawek amortyzacji nastąpiłoby od początku biegu okresu amortyzacji Budynków. Będzie ona stosowana w sposób trwały i niezmienny do zakończenia ich amortyzacji.

Jak już wcześniej wskazano regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprost zakazują zmiany raz ustalonej metody amortyzacji. Jak bowiem wynika z literalnego brzmienia art. 16h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji i metodę tę stosują aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Reasumując, jeżeli Spółka podjęła decyzję, że ww. środki trwałe (Budynki) będzie amortyzować metodą liniową przy zastosowaniu stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, a zatem nie skorzystała z prawa zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, to nie ma obecnie możliwości dokonania korekty odpisów (na skutek zmiany metody amortyzacji) w trakcie amortyzacji tego środka trwałego. Taka korekta byłaby możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne naliczane byłyby niezgodnie z przepisami (niezgodnie z wybranymi zasadami amortyzowania składnika majątku trwałego).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on zastosować indywidualną stawkę amortyzacji Budynków amortyzowanych uprzednio tzw. metodą liniową, a także dokonać korekty od początku biegu okresu amortyzacji Budynków, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.