IBPB-1-3/4510-54/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym i zgodnie z ustawą - Prawo telekomunikacyjne wpisana została przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych. Na chwilę złożenia wniosku, kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.500.000,00 zł, a udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w zakresie dwóch charakterystycznych zakresów (rodzajów) działalności, a także na dwóch odrębnych obszarach (terenach) Polski.

Pierwszym zakresem prowadzonej działalność jest działalność polegająca na świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów biznesowych. W tym zakresie Spółka świadczy co do zasady dwa rodzaje usług. Pierwszy i podstawowy rodzaj usług to usługi poddzierżawiania elementów sieci na rzecz klientów biznesowych celem umożliwienia tym klientom wykorzystania wydzierżawionej sieci dla własnych potrzeb (do własnej komunikacji), jak również do świadczenia na rzecz osób trzecich usług telekomunikacyjnych (przez tych klientów biznesowych). Drugi rodzaj usług dla klientów biznesowych to usługi związane z dostarczaniem Internetu oraz telefonii jednakże z uwzględnieniem odmiennych parametrów (standardów) niż ma to miejsce w przypadku typowych usług tego rodzaju świadczonych na przykład dla gospodarstw domowych.

Powyższy rodzaj działalności Spółka prowadzi zarówno w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną od innych podmiotów jak również częściowo w oparciu o własną infrastrukturę.

Wskazana powyżej działalność prowadzona przez Spółkę charakteryzuje się również tym, że jej prowadzenie w znakomitej części koncertuje się na jednym obszarze terytorialnym.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona dla klienta biznesowego na wskazanym powyżej terenie obejmuje w szczególności:

* dzierżawę i poddzierżawę włókien światłowodowych, która umożliwia klientom biznesowym Spółki wydzierżawienie włókien światłowodowych i uruchomienie własnego systemu teletransmisyjnego w relacjach międzymiastowych jak i w obszarach miejskich na wydzierżawionym odcinku,

* transmisję danych (polegającą na udostępnieniu klientowi łącza pomiędzy dwoma wskazanymi punktami i zapewnieniu na nim transmisji o stałej przepustowości),

* dostęp do Internetu (Spółka zapewnia wysokiej jakości dostęp o wysokim poziomie dostępności 99,9% do Internetu co umożliwia innym operatorom świadczenie usług dla swoich klientów),

* usługi głosowe (tranzyt i terminowanie ruchu telefonicznego),

* kolokację,

* działalność marketingową, sprzedażową, posprzedażową, obsługi i utrzymania klienta biznesowego i inną związaną ze świadczeniem tego rodzaju usług.

Działalność prowadzona na rzecz klienta biznesowego w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla klientów biznesowych w oparciu o zawarte z tymi podmiotami odrębne umowy.

Z uwagi na zróżnicowany model działalności jaki prowadzi Spółka tj. zarówno opisana tu działalność wykonywana na rzecz klienta biznesowego, jak również opisana w dalszej części działalność operatora kablowego na rzecz gospodarstw domowych, Spółka wyodrębniła organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie opisaną działalność prowadzoną na rzecz klienta biznesowego poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Spółki.

Oddział ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, a składa się na niego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Odział został utworzony na mocy uchwał zarządu Spółki, w których to zarząd ostatecznie:

* określił szczegółowy wykaz umów (umów handlowych i innych związanych z działalnością przypisaną do oddziału), z których prawa i obowiązki zostały przypisane do oddziału,

* zatwierdził regulamin organizacyjny oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład oddziału,

* zatwierdził zakres czynności i obowiązków osoby kierującej oddziałem, która wykonuje wszelkie czynności w oparciu o regulamin organizacyjny oddziału,

* wskazał, że oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych do oddziału na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowił stosowny załącznik do uchwały,

* wskazał, że oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej (Spółki) księgi rachunkowe (w wyniku czego dochodzi do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej (Spółki)), jak również wskazał, że w oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tekst jedn.: sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tekst jedn.: generowanie raportów dotyczących działalności oddziału),

* wskazał nieruchomość, która zostanie przeznaczona na potrzeby oddziału.

Powyższe zasady ustalone przez zarząd Spółki zostały w całości i konsekwentnie wprowadzone przez Spółkę. Ponadto oddziałowi został nadany odrębny numer NIP, a także REGON, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na oddział składa się w szczególności:

Do przykładowych pasywów związanych z prowadzoną działalnością w ramach oddziału należą w szczególności:

Do oddziału zostali także przejęci niektórzy pracownicy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, regulującego kwestie związane z przejściem zakładu pracy. Na czele zespołu pracowników oddziału stoi osoba kierująca tym oddziałem, której Spółka udzieliła stosownych pełnomocnictw do reprezentowania oddziału (ustanowiona prokura oddziałowa). Ponadto, do oddziału został przyporządkowany jeden rachunek bankowy.

Obok wskazanego powyżej i wyodrębnianego organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie oddziału Spółki, nadal funkcjonuje centrala Spółki. Centrala Spółki prowadzi przede wszystkim działalność telekomunikacyjną w zakresie świadczenia usług na rzecz gospodarstw domowych, w nieznacznym zakresie także na rzecz klienta biznesowego, a także prowadzi działalność budowlaną (w zakresie projektowania i budowy sieci teletransmisyjnych, budowy sieci strukturalnych oraz okablowania niskiego napięcia).

Wiodącym rodzajem działalności prowadzonej w ramach centrali Spółki jest działalność polegająca na świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz gospodarstw domowych. W ramach tego rodzaju działalności Spółka świadczy usługi dostarczania telewizji, dostępu do sieci Internet oraz usługi telefoniczne przede wszystkim na rzecz gospodarstw domowych (czyli działa jak typowy operator kablowy). Parametry i standardy tych usług są znacząco inne niż w przypadku usług świadczonych na rzecz klientów biznesowych, tu bowiem wiodącą usługą jest dostarczanie usług w postaci sygnału telewizyjnego (co nie ma miejsca w stosunku do klientów biznesowych), dostarczenie Internetu i dostarczanie telefonii.

Wskazana powyżej działalność prowadzona przez centralę Spółki charakteryzuje się również tym, że jej prowadzenie w znakomitej części koncertuje się na jednym ściśle wyodrębnianym obszarze geograficznym.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w zakresie świadczenia usług na rzecz gospodarstw domowych na wskazanym powyżej terenie, w szczególności obejmuje:

* usługi w postaci dostarczania sygnału Telewizji,

* dostęp do Internetu,

* telefonia stacjonarna,

* świadczenie usług dodanych hosting, serwis komputerów, poczta e-mail, działalność marketingowa, sprzedażowa, posprzedażowa, obsługi i utrzymania abonenta.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w zakresie świadczenia usług na rzecz gospodarstw domowych w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla klientów indywidualnych w oparciu o zawarte z tymi podmiotami umowy abonenckie.

Wskazana powyżej działalność jest w przeważającym stopniu prowadzona w oparciu o własną infrastrukturę jak również w mniejszym zakresie w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną od innych podmiotów.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona przez centralę Spółki stanowi organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa składa się w szczególności:

Do przykładowych pasywów związanych z działalnością prowadzoną przez centralę Spółki należą w szczególności:

Należy także dodać, że z działalnością prowadzoną przez centralę Spółki związani są pracownicy (są to pracownicy, którzy nie zostali przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu pracy do utworzonego oddziału). Pracownikami tymi kieruje wyznaczona osoba, w ramach określonej struktury organizacyjnej. Spółka na potrzeby tej działalności posiada rachunek bankowy, który jest odrębny od rachunku przewidzianego dla oddziału.

Celem Spółki jest dalszy niezależny rozwój działalności telekomunikacyjnej świadczonej zarówno dla klienta biznesowego, jak i na rzecz gospodarstw domowych, przy jednoczesnym wyraźniejszym rozdzieleniu tych działalności, a to głównie za sprawą faktu, że jedna działalność ma charakter działalności w ramach której usługi są świadczone na rzecz klientów biznesowych (Spółka głównie działa jako "operator operatorów", a także jako dostawca telekomunikacyjny dla klientów biznesowych) w przeciwieństwie do działalności prowadzonej na rzecz gospodarstw domowych gdzie odbiorcami usług są przede wszystkim gospodarstwa domowe (Spółka działa jako typowy "operator kablowy").

Wnioskodawca zamierza dokonać podziału Spółki. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zgodnie z którym podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka posiada siedzibę na terytorium RP. Spółka nowo zawiązana również będzie posiadała siedzibę na terytorium RP.

Podział ten będzie polegał na tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce (spółka dzielona).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisanym stanie wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach oddziału Spółki oraz działalności prowadzonej w ramach centrali Spółki stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy podział Spółki w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, powodującego konieczność zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Każdy z wyodrębnionych obszarów działalności gospodarczej (tekst jedn.: zarówno działalność prowadzona w ramach oddziału na rzecz klientów biznesowych, jak i działalność prowadzona przez centralę Spółki przede wszystkim na rzecz gospodarstw domowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższym z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

ZPC nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZPC stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podanym opisie bezsprzecznie mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym. Każda z działalności prowadzonych zarówno w ramach oddziału, jak i przez centralę Spółki prowadzona jest:

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Elementem wyodrębnienia finansowego jest również prowadzenie oddzielnych rachunków bankowych osobno dla oddziału i centrali.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że system finansowo-księgowy Spółki umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z każdej z działalności, dodatkowo, jest również możliwe prowadzenie dla każdej z działalności odrębnej sprawozdawczości finansowej (tekst jedn.: sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczości zarządczej (tekst jedn.: generowanie raportów dotyczących danej działalności).

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że zarówno działalność prowadzona w ramach oddziału, jaki przez centralę Spółki, każda z osobna spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZPC musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W świetle ustalonej praktyki, ZPC musi być zatem przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Każda z wyodrębnionych w Spółce działalności (zarówno w ramach oddziału, jak i centrali) może stanowić odrębną całość. Każda z działalności mogłaby być bowiem samodzielnym przedmiotem działalności w Spółce.

Alokowane w ramach obu działalności składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie każdej z działalności odrębnie.

Podsumowując Wnioskodawca podkreśla, że ZPC nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego w opisie zdarzenia przyszłego obydwie wskazane działalności winny stanowić odrębne ZPC.

Ad. 2

W świetle zajętego powyżej przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie, że każda z przedstawionych działalności stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że planowany przez Wnioskodawcę podział w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie), nie wywoła powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie, bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Odnosząc się zatem, do treści przytoczonego przepisu, o przychodzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie podziału spółek możemy mówić tylko wtedy, gdy którykolwiek z majątków (przejmowany lub mający pozostać w spółce) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno majątek przejmowany, jak i majątek pozostający w Spółce, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę planowanego podziału, nie powstanie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie nie zajdzie konieczność zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.