IBPB-1-3/4510-534/16/TS - Skutki wniesienia na kapitał spółki aportu w postaci należności odsetkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę na kapitał Spółki A aportu w postaci należności odsetkowych, za co Wnioskodawcy zostanie wydany udział w kapitale Spółki A, należy rozpoznać jako spłatę tych odsetek, co w konsekwencji stanowiłoby przychód Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wniesienie przez Wnioskodawcę na kapitał Spółki A aportu w postaci należności odsetkowych, za co Wnioskodawcy zostanie wydany udział w kapitale Spółki A, należy rozpoznać jako spłatę tych odsetek, co w konsekwencji stanowiłoby przychód Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca"), zamierza zakupić wszystkie udziały w spółce z o.o. (dalej: "Spółka A") od wspólników tej spółki. Spółka A jest zadłużona wobec dwóch pożyczkodawców: luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka B") na kwotę ok. 3,234 mln PLN, z czego ok. 1,248 mln PLN stanowią naliczone odsetki oraz wobec polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka C") na kwotę ok. 1,858 mln PLN, z czego ok. 0,338 mln PLN stanowią naliczone odsetki. Po nabyciu udziałów w Spółce A Wnioskodawca zamierza kupić za cenę rynkową od pożyczkodawców Spółki A ich wierzytelności wobec tej spółki. W zakresie podatku dochodowego, Wnioskodawca oraz Spółki A i C podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, natomiast Spółka B podlega w tym zakresie nieograniczonemu obowiązkowi w Luksemburgu. Majątek Spółki A, którym jest nieruchomość gruntowa z posadowionym na niej budynkiem (nabyta w roku 2006) wraz z poniesionymi nakładami, został sfinansowany pożyczkami zaciągniętymi od Spółek B i C.

Po nabyciu udziałów w Spółce A oraz wierzytelności wobec tej spółki, Wnioskodawca zamierza dokonać konwersji części posiadanej wierzytelności, którą będzie posiadał, na kapitał zakładowy Spółki A, tak aby jej zadłużenie pozostałe po konwersji nie przekraczało ceny, jaką Wnioskodawca zapłacił za nabyte wierzytelności.

W tym celu, Wnioskodawca podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki A, zgodnie z którą zostanie ustanowiony nowy udział o wartości nominalnej 50 zł, który zostanie objęty przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości równej różnicy między nominalną wartością wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, a ceną jaką Wnioskodawca zapłacił za te wierzytelności. Część konwertowanej wierzytelności, przekraczająca kwotę 50 zł, zostanie potraktowana jako agio i zostanie zaewidencjonowana na kapitale zapasowym zgodnie z dyspozycją art. 154 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych. Przy czym, przedmiotem aportu będzie w całości część odsetkowa wierzytelności oraz odpowiednia część kapitałowa nabytych wierzytelności. W opinii Wnioskodawcy, przeprowadzane operacje doprowadzą do zgodnego z rzeczywistością obrazu sytuacji ekonomicznej Spółki A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez Wnioskodawcę na kapitał Spółki A aportu w postaci należności odsetkowych, za co Wnioskodawcy zostanie wydany udział w kapitale Spółki A, należy rozpoznać jako spłatę tych odsetek, co w konsekwencji stanowiłoby przychód Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez wierzyciela na kapitał zakładowy Spółki A aportu w postaci wierzytelności, na które składają się narosłe odsetki od udzielonych pożyczek oraz część kapitału udzielonych pożyczek. W odniesieniu do odsetek przysługujących Wnioskodawcy, dokona on przeniesienia prawa do ich żądania na Spółkę A. W rezultacie, Spółka A stanie się jednocześnie dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty przedmiotowych odsetek i wierzycielem uprawnionym do żądania ich zapłaty. Zgromadzenie długu i wierzytelności w ręku jednej osoby prowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa w wyniku tzw. konfuzji. Instytucję konfuzji tak wyjaśnia WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 407/14 z 5 czerwca 2014 r.: "Prawdą jest, iż polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny, bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować" (por. uchwały SN; z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115, czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104).

W wyniku konfuzji, zobowiązania Spółki A z tytułu odsetek wobec wierzyciela wygasną z mocy prawa bez ich zapłaty przez tę spółkę. W konsekwencji, w wyniku konwersji należności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki A przez wierzyciela, nie uzyska on przychodu z tego tytułu. Stanowisko takie zostało zawarte np. w interpretacji ITPB3/423-81c/10/MT z 31 marca 2010 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zbliżonym stanie faktycznym (na kapitał zakładowy wnoszona jest w formie aportu wierzytelność, której część stanowią naliczone odsetki od pożyczek), gdzie stwierdzono: "W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia do Spółki w ramach aportu m.in. wierzytelności z tytułu należnych odsetek od pożyczek. Wspólnicy dokonają rozporządzenia wierzytelnościami odsetkowymi, przenosząc prawa z tych wierzytelności - w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) - na rzecz Spółki. W wyniku tej operacji, Spółka będąca dłużnikiem ww. wierzytelności, stanie się również jej wierzycielem, co doprowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). Wnioskodawca nie dokona zatem zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólników. W szczególności, za zapłatę odsetek nie można uznać objęcia przez wspólników udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności odsetkowych. Wobec powyższego, w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki, jej wspólnicy nie uzyskają przychodów z odsetek (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego przepisu wyłącznie odsetki od udzielonych pożyczek otrzymane przez podatnika będą stanowiły jego przychód.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zakupić udziały w Spółce A, która zadłużona jest wobec dwóch pożyczkodawców. Po nabyciu udziałów w Spółce A oraz wierzytelności tej spółki, Wnioskodawca zamierza dokonać konwersji części posiadanej wierzytelności. W tym celu, Wnioskodawca podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodnie z którą ustanowiony zostanie nowy udział o wartości nominalnej 50 zł, który zostanie objęty przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości równej różnicy między nominalną wartością wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę, a ceną jaką Wnioskodawca zapłacił za te wierzytelności. Część konwertowanej wierzytelności, przekraczająca kwotę 50 zł, zostanie potraktowana jako agio i zostanie zaewidencjonowana na kapitale zapasowym zgodnie z dyspozycją art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Przedmiotem aportu będzie w całości część odsetkowa oraz odpowiednia część kapitałowa nabytych wierzytelności.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że konfuzja ("confusio") nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione jest zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem, także skutki podatkowe "konfuzji" należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.

Wobec powyższego, wniesienie przez Wnioskodawcę na kapitał Spółki A wierzytelności odsetkowej w drodze aportu, w wyniku czego dojdzie do konfuzji, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy rozpoznaniem przychodu podatkowego, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W wyniku konfuzji, zobowiązania Spółki A z tytułu odsetek wobec wierzyciela wygasną z mocy prawa, bez ich zapłaty. W konsekwencji, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu spłaty odsetek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.