IBPB-1-3/4510-483/16/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami w całości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami w całości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), na podstawie umowy z 31 grudnia 2015 r. nabyła od spółki akcyjnej (dalej jako: "Spółka X") oznaczoną część zakładu górniczego (dalej jako: "Zakład").

Nabyty Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

W związku z przeprowadzonym nabyciem ZCP konieczne było/będzie poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich jak w szczególności:

1. Cena transakcyjna, zapłacona Spółce X (dalej jako: "Cena Transakcyjna"),

2. Wydatki związane z aktem notarialnym, w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP, tj. opłata sądowa i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne (dalej jako: "Opłaty Notarialne"),

3. Wydatki na usługi w zakresie doradztwa - strategicznego, technicznego, biznesowego i finansowego związanego z nabyciem ZCP, nabyte od podmiotów trzecich (dalej jako: "Koszty Doradztwa"), oraz

4. Wydatki na zwrot pomocy publicznej udzielonej Spółce X na pokrycie bieżących strat za 2015 r. w zakresie działalności ZCP, wraz z należnymi odsetkami (dalej jako: "zwrot Pomocy Publicznej").

5. Wraz z nabytym ZCP na Spółkę przeszły składniki majątkowe będące przedmiotami umów leasingu klasyfikowanego na potrzeby podatkowe jako tzw. "leasing finansowy" (leasing w przypadku, którego odpisów amortyzacyjnych od aktywów trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 17a ust. 1 oraz 17f ustawy o CIT), w związku z czym konieczne będą do uregulowania zobowiązania wynikające z tego tytułu w szczególności: część kapitałowa rat leasingowych (w tym przyszłych dalej łącznie jako: "Zobowiązania Leasingowe"). Również wraz ze spłatą rat leasingowych pozostanie do zapłaty część odsetkowa rat leasingowych (dalej jako "część odsetkowa").

Cena Transakcyjna:

Ustalona przez strony umowy sprzedaży ZCP cena należna zbywcy.

Opłaty Notarialne:

Wydatki na opłatę sądową i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne, wymienione bezpośrednio w akcie notarialnym w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę.

Koszty Doradztwa:

Usługi doradcze, na które zostały poniesione koszty o których mowa powyżej w pkt 3 zostały nabyte od dwóch podmiotów - spółki A i spółki B.

Usługi świadczone przez spółkę A zostały wykonane do końca 2015 r., również do końca tego roku został wystawiony i podpisany protokół odbioru wykonanych prac (usług) oraz faktura za wykonane usługi.

Usługi świadczone przez spółkę B zostały wykonane do końca 2015 r. i z tytułu ich realizacji zostały przygotowane trzy odrębne protokoły odbioru wykonanych prac (usług) i trzy osobne faktury, przy czym wszystkie protokoły odbioru prac zostały wystawione i podpisane do końca 2015 r. Dwie z przedmiotowych faktur zostały wystawione do końca 2015 r., podczas gdy ostatnia faktura została wystawiona już w początkowym okresie 2016 r.

Dla celów rachunkowych koszty usług doradczych zostały ujęte jako koszty pośrednie 2015 r.

Wydatki na zwrot Pomocy Publicznej:

Podmiot (dalej: "Podmiot A"), z którego wydzielony został ZCP działał jako zakład górniczy u zbywcy, tj. Spółki X. W związku z faktem, że przedmiotowy zakład górniczy miał podlegać likwidacji i przynosił bieżące straty w Spółce X, Minister Gospodarki podpisał ze Spółką X 29 maja 2015 r. umowę o przyznanie środków budżetowych na pokrycie w 2015 r. bieżących strat produkcyjnych przedsiębiorstwa, której przedmiotem było udzielenie pomocy publicznej Spółce X m.in. z tytułu strat generowanych przez Podmiot A. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie art. 11f ust. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r. poz. 410).

W dniu 19 października 2015 r. Spółka X i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tekst jedn.: Wnioskodawca przed zmianą nazwy) zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży oznaczonej części Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy, cena transakcyjna należna zbywcy ZCP wyniosła 1 zł, przy czym dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwoty udzielonej Spółce X pomocy publicznej na pokrycie bieżących strat produkcyjnych ZCP.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Minister Energii wystosował do Spółki X i Spółki wniosek w sprawie zwrotu przyznanej pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza, że w związku z faktem, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży ZCP wystąpi okoliczność uzasadniająca stwierdzenie, że pomoc publiczna przekazana na pokrycie bieżących strat produkcyjnych Zakładu została wykorzystana niezgodnie z celem i przeznaczeniem tej pomocy, powstanie obowiązek zwrotu pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza również, że: "Organ udzielający pomocy (Minister Energii) stwierdza, iż podmiotami zobowiązanymi do zwrotu - mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące - będą Spółka X oraz Kupujący" oraz "zasady zwrotu ww. pomocy, w tym kwotę pomocy do zwrotu ureguluje odrębna umowa o zwrocie pomocy, którą zawrą Organ udzielający pomocy, Spółka X i Kupujący".

W dniu 31 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą, Spółką X i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju podpisana została umowa o zwrot pomocy publicznej (dalej: "umowa o zwrot Pomocy"). W umowie tej znalazł się zapis, zgodnie z którym: "(...) mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące, Minister uznaje, iż zobowiązanym do zwrotu Pomocy jest Nabywca, jako kontynuator działalności prowadzonej w oparciu o aktywa składające się na ZCP, na które przekazywana była Pomoc". Jednocześnie: "Nabywca zobowiązuje się do zwrotu Pomocy a w niniejszej Umowie Strony określają sposób i zasady wykonywania obowiązku zwrotu Pomocy".

Zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy o zwrot Pomocy, wskazano maksymalną kwotę pomocy publicznej, która będzie podlegać zwrotowi na rzecz Ministra. Ustalono również sposób zwrotu pomocy publicznej w ratach przez Wnioskodawcę, w następujący sposób:

Dalej łączna kwota obowiązkowego zwrotu (bez odsetek) określana jest jako "wartość zwrotu Pomocy Publicznej".

Ostatecznie, również 31 grudnia 2015 r. Spółka X i Wnioskodawca podpisali umowę sprzedaży ZCP, w której określono, że cena za ZCP wynosi 1 zł, przy czym Wnioskodawca w tej samej umowie zobowiązał się również do zwrotu Pomocy Publicznej.

Suma wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami oraz zobowiązań z tytułu leasingu jest niższa niż wartość rynkowa wchodzących w skład ZCP składników majątkowych.

W skład przejętego ZCP wchodzą m.in. środki trwałe (dalej jako: "ŚT"), wartości niematerialne i prawne (dalej jako: "WNiP"), środki pieniężne (lub należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy, podatek odroczony, środki trwałe w budowie, zapasy czy też wadia wpłacone przez podmioty biorące udział w postępowaniach przetargowych, które mogą podlegać zwrotowi (dalej jako: "Wadia").

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami w całości stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ŚT i WNiP ustalone zgodnie z powyższymi pytaniami stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w całości.

Ustawodawca wprost w przepisach wskazuje na sposób ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP w przypadku nabycia ZCP z ujemną wartością firmy - wówczas, po alokacji odpowiedniej wartości na składniki majątkowe niebędące ŚT i WNiP, pozostała wartość jest alokowana na nabyte ŚT i WNiP. Taki sposób rozdzielenia Ceny Nabycia ZCP pozwala na zaliczenie do kosztów wszelkich wydatków, które do tej Ceny zostały zaliczone, tj. poprzez zaliczanie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od ŚT i WNiP. Takie działanie ze strony prawodawcy wydaje się jak najbardziej racjonalne, gdyż pozwala ono na ukosztowienie podatkowo całości poniesionych na zakup wydatków. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawodawca nie zawarł też dodatkowych przepisów w ustawie o CIT, które w takim przypadku nakazywałyby np. jakąś część odpisu amortyzacyjnego wyłączać z kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego należy stwierdzić, że całość dokonywanych przez Wnioskodawcę w przyszłości odpisów amortyzacyjnych będzie dla niego stanowić koszt uzyskania przychodów - skoro bowiem na wartość początkową alokowany został cały ciężar ekonomiczny, jaki Wnioskodawca ponosi w związku z transakcją nabycia tego ZCP (w szczególności koszty zwrotu Pomocy Publicznej z odsetkami), to nie ma powodów, dla których Spółka nie mogłaby zaliczyć całości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc przedmiotowe wydatki tworzą wartość początkową ŚT i WNiP, od których dokonywane odpisy są w całości kosztem uzyskania przychodów, to odpowiednio w dalszej kolejności następująca spłata tych zobowiązań (Pomocy Publicznej i odsetek naliczonych do dnia oddania do używania ZCP, części kapitałowej rat leasingowych przy leasingu finansowym) nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów potrącalnych na bieżąco - wydatki te są bowiem już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której sposób ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g u.p.d.o.p.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W razie odpłatnego nabycia wartością początkową środków trwałych jest cena ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), którą zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty zawiązane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Jak już wskazano w interpretacji z 20 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-236/16/IZ, jako że ustawodawca zaliczył dotacje podlegające zwrotowi do budżetu państwa do niepodatkowych należności budżetowych - odsetki od zwrotu takiej dotacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.

Zatem, odsetki od zwrotu Pomocy Publicznej nie mogą zostać uznane za koszt związany z zakupem ZCP, który stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. powiększałby Cenę Nabycia, mającą wpływ na ustalenie wartości firmy zakupionego przez Spółkę ZCP oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych i WNiP.

W konsekwencji, niewłaściwe ustalenie Ceny Nabycia, stanowiącej element wartości firmy zakupionego przez Wnioskodawcę ZCP oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych i WNiP, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, powoduje, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej w sposób wskazany przez Wnioskodawcę w całości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 3-8, 2, 9, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie stanu faktycznego oraz nr 1 i 3-8, 2, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie zdarzenia przyszłego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.