IBPB-1-3/4510-48/15/APO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2015 r.), uzupełnionym 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej, której własność przejdzie nieodpłatnie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej, której własność przejdzie nieodpłatnie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-48/15/APO, IBPP1/4512-419/15/DK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest właścicielem nieruchomości położonych w mieście K. Obowiązujący dla tych nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie ich części, jak również nieruchomości należących do innych właścicieli, na drogi publiczne. Toczy się obecnie procedura zmierzająca do uzyskania przez zarządcę drogi, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID). Ostateczna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych spowoduje, że nieruchomości, w pasach rozgraniczających drogi publiczne, przejdą z mocy prawa na własność miasta K. Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską K. umowa, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować wniosek o wydanie decyzji ZRID (na rzecz Gminy), a po jej wydaniu, w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zobowiązany będzie do wykonania na własny koszt drogi i jej przekazania na rzecz Gminy Miejskiej K. W tym celu, Wykonawca zamierza zlecić stosowne prace generalnemu wykonawcy, względnie innym wykonawcom, a po wykonaniu infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi), przekaże tą infrastrukturę miastu K. Wykonanie infrastruktury drogowej na nieruchomościach będzie następowało na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, a więc już po przejściu (z mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej K., a zatem będzie wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy. Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę, czynność ta jest związana z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej, której własność przejdzie nieodpłatnie na własność miasta K., stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami, ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka zajmuje się działalnością deweloperską, tj. budową i sprzedażą budynków mieszkalnych. Realizacja osiedla mieszkaniowego jest rozłożona w czasie i składa się z kilku etapów. Spółka, w związku z realizacją ww. przedsięwzięcia, w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zobowiązana będzie do wykonania na własny koszt drogi i jej przekazania na rzecz Gminy Miejskiej K. W tym celu, Wnioskodawca zamierza zlecić stosowne prace generalnemu wykonawcy, względnie innym wykonawcom, a po wykonaniu infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi), przekaże ją Miastu K. Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę, czynność ta jest związana z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją (budowa budynków mieszkalnych). Wnioskodawca budując infrastrukturę drogową, dąży do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych przez siebie lokali i osiągnięcia przychodu, a ponadto jest on zobowiązany do ich poniesienia z mocy prawa. Konieczność poniesienia przedmiotowych kosztów i przekazania infrastruktury na rzecz jednostek samorządowych wynika ze szczególnych regulacji prawnych, tj. art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, nakładającego na inwestora obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych w związku z inwestycją niedrogową.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana Gminie, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Jak już bowiem wskazano, wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę, ze sprzedaży których Wnioskodawca osiąga przychód.

Powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja z 30 października 2014 r. Znak: IPPB5/423-880/14-2/JC, czy interpretacja z 13 października 2014 r. Znak: ITPB3/415-75/14/PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane,że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty "pośrednie") to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego, należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą, inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości. Obowiązujący dla tych nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie ich części, jak również nieruchomości należących do innych właścicieli, na drogi publiczne. Toczy się obecnie procedura zmierzająca do uzyskania przez zarządcę drogi, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID). Ostateczna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych spowoduje, że nieruchomości, w pasach rozgraniczających drogi publiczne, przejdą z mocy prawa na własność miasta K. Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską K. umowa, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować wniosek o wydanie decyzji ZRID (na rzecz Gminy), a po jej wydaniu, w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zobowiązany będzie do wykonania na własny koszt drogi i jej przekazania na rzecz Gminy. Wykonanie infrastruktury drogowej będzie dokonywane po przejściu z mocy prawa własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej K, a zatem będzie wykonywane na gruntach nienależących do Wnioskodawcy. Wybudowanie infrastruktury drogowej ma na celu zapewnienie dostępu do wybudowanych przez Wnioskodawcę budynków mieszkalnych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, w którym momencie należy rozpoznać wydatki na budowę infrastruktury drogowej, budowanej na gruntach gminnych, jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle powołanych powyżej przepisów, wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki powyższe mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są one bowiem związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż wybudowanie infrastruktury drogowej zapewni dojazd do nieruchomości wybudowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji umożliwi uzyskanie przychodów z ich sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.