IBPB-1-3/4510-451/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2015 r.), uzupełnionym 8 i 11 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją napraw gwarancyjnych i obsługi serwisowej oraz napraw poprawkowych ponoszone dodatkowe wydatki związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z realizacją napraw gwarancyjnych i obsługi serwisowej oraz napraw poprawkowych ponoszone dodatkowe wydatki związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 listopada 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-451/15/WLK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 i 11 grudnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Podatnik", "Spółka") jest osobą prawną zamierzającą prowadzić działalność budowlano-montażową. Zawierane w przyszłości kontrakty określać będą obowiązek udzielenia przez Spółkę gwarancji w okresie od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy od dnia wykonania prac budowlano-montażowych. Jednocześnie, część umów przewidywać będzie w ramach wynagrodzenia za wykonane usługi świadczenia w okresie udzielonej gwarancji bezpłatnej obsługi serwisowej urządzeń zainstalowanych na obiekcie budowalnym (przeglądy okresowe). Z uwagi na długi okres gwarancji, koszty związane z obsługą gwarancyjną oraz obsługi serwisowej ponoszone są przez Spółkę w okresie kilku lat podatkowych po dokonanej dostawie. W momencie realizacji usług budowlano - montażowych nie jest możliwe określenie wysokości kosztów zarówno napraw gwarancyjnych, jak i obsługi serwisowej. Ponadto, koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić. W związku z realizacją napraw gwarancyjnych będą ponoszone dodatkowe koszty związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych i robocizny, którymi Spółka obciąża zakończoną budowę.

Jednocześnie, oprócz poniesienia wydatków w ramach udzielonej gwarancji, występują przypadki, gdzie Spółka ponosi koszty robót poprawkowych, oznacza to że przy sporządzaniu protokołu końcowego odbioru wykonanych robót, zamawiający wskazuje na konieczność wykonania pewnych robót poprawkowych. Na tę okoliczność sporządzany jest protokół usterek (lub notatka służbowa) określający również termin ich usunięcia. W okresie realizacji robót poprawkowych - od miesiąca do dwóch miesięcy od daty odbioru końcowego - firma ponosi dodatkowe koszty związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych i robocizny, którymi obciąża zakończoną budowę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w związku z realizacją napraw gwarancyjnych i obsługi serwisowej ponoszone dodatkowe wydatki związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy w związku z realizacją napraw poprawkowych ponoszone dodatkowe wydatki związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją napraw gwarancyjnych i obsługi serwisowej, a także napraw poprawkowych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawy o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie podnieść należy, że jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku, każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tym samym, zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesadza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Należy także podkreślić, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że w poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności, wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj.:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tak więc, nie wszystkie kary umowne oraz odszkodowania wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary i odszkodowania, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Jednocześnie, bezsprzecznie świadczenie usług w ramach usług gwarancyjnych oraz serwisowych, a także robót poprawkowych nie może być zakwalifikowane, jako wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p., bowiem inny jest ich charakter prawny, a tym samym podstawa do realizacji świadczenia.

Uregulowania dotyczące skutków wystąpienia wad w dostarczonym towarze bądź wykonanej usłudze reguluje prawo cywilne. Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Ponadto, jeżeli dzieło ma wady, zamawiający może żądać ich usunięcia, wyznaczając w tym celu przyjmującemu zamówienie odpowiedni termin, z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu nie przyjmie naprawy. Przyjmujący może odmówić naprawy, gdyby wymagała nadmiernych kosztów (art. 637 § 1 Kodeksu cywilnego). Gdy wady nie dadzą się usunąć albo gdy z okoliczności wynika, że przyjmujący zamówienie nie zdoła ich usunąć w czasie odpowiednim, zamawiający może od umowy odstąpić, jeżeli wady są istotne. Jeżeli wady nie są istotne zamawiający może żądać obniżenia wynagrodzenia w odpowiednim stosunku. To samo dotyczy wypadku, gdy przyjmujący zamówienie nie usunął wad w terminie wyznaczonym przez zamawiającego (art. 637 § 2 Kodeksu).

Gwarancje związane są ze świadczeniem usług gwarancyjnych i serwisowych, stosownie do przepisu art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego i polegają na tym, że sprzedawca udziela kupującemu gwarancji co do jakości rzeczy sprzedanej. Sprzedawca jest zobowiązany do usunięcia wad fizycznych rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w terminie określonym w gwarancji. Stosownie bowiem do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, naprawa gwarancyjna świadczone w ramach usług serwisowych nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p.

Udzielenie gwarancji nie jest obowiązkiem sprzedawcy ani producenta rzeczy. Jednak trudno zaprzeczyć, że gwarancja ma wpływ na konkurencyjność oferty Spółki, a co za tym idzie, jest czynnikiem wspierającym sprzedaż. Z tego względu można uznać ją za element działań marketingowych. Równocześnie, gwarancja ma wpływ na postrzeganie samego podatnika-udzielając jej jest odbierany jako solidny podmiot oferujący wyroby wysokiej jakości, który w razie ich ewentualnego uszkodzenia zapewni bez dodatkowych opłat naprawę lub wymianę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wydatki na naprawy dotyczące realizacji udzielonych gwarancji, usług serwisowych czy też robót poprawkowych należy uznać za wykazujące związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Jednocześnie, wydatków tych nie można zakwalifikować do kar lub odszkodowań m.in. z tytułu wad dostarczonych towarów, wskazanych przez ustawodawcę w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych - w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. W rezultacie, nie ma podstaw do wyłączania ich z kosztów, co potwierdzają organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2013 r., nr IBPBI/2/423-1428/12/CzP). Jednocześnie, w omawianej kwestii, fiskus nie uzależnia obciążania kosztów podatkowych naprawami gwarancyjnymi od tego, czy gwarant dokonuje tych napraw we własnym zakresie, czy też usługi te są wykonywane na jego zlecenie przez podmioty zewnętrzne. Wynika to z faktu, że niezależnie od wykonawcy naprawy, finansującym poniesione na ten cel wydatki jest gwarant i to jego obciążają te koszty (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 grudnia 2012 r., nr IPTPB3/423-255/12-4/MF).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty obsługi gwarancyjnej i serwisowej oraz robót poprawkowych, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie w tej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów (Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat) w piśmie z 5 maja 1997 r. I nr P03-MD-722-114/97 (S. Podat. 1998/6/53) w którym wyjaśnia, że koszty robót poprawkowych związanych z usunięciem wady (naprawy) w ramach gwarancji lub rękojmi, jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów, nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych z zakresu prawa podatkowego:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 maja 2013 r. znak IBPBI/2/423-268/13/JD,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2009 r. znak IBPBI/2/423-1030/09/AM,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 marca 2009 r. znak ITPB3/423-744/08/MK.

Konkludując, stwierdzić należy, że koszty obsługi gwarancyjnej i serwisowej oraz roboty poprawkowe, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.