IBPB-1-3/4510-428/16-1/PC - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reklamacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 8 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reklamacji (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reklamacji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-428/16/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 sierpnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem gospodarczym zajmującym się produkcją m.in. specjalistycznych wiązek elektrycznych. Spółka wykazuje przychody z tytułu sprzedaży wiązek na rzecz klientów. Wiązki produkowane przez Spółkę są montowane w pojazdach ciężarowych, autobusach i urządzeniach przemysłowych. Wykorzystywane są one do przesyłania sygnałów informacyjnych i przepływu mocy. Są to skomplikowane urządzenia (składają się z dziesiątków a nawet setek kabli, zacisków, przełączników itp.), których wyprodukowanie wymaga znaczącego nakładu pracy ręcznej. Istotnym elementem procesu produkcyjnego jest testowanie działania gotowego produktu. Produkcja odbywa się w osobnych działach odpowiedzialnych za realizację poszczególnych etapów produkcyjnych. Część procesów jest zautomatyzowana (jak np. nakładanie zacisków na końcówki kabli), część natomiast wykonywana jest wyłącznie przez ludzi (montaż kabli, testowanie).

Pomimo, że Spółka stara się dokładać należytej staranności w swoim procesie produkcyjnym, nie jest w stanie wyeliminować wszelkich pomyłek i błędów skutkujących zgłoszeniem reklamacji. Zdarza się, że niektóre reklamacje są zasadne.

Przypadek 1 - Reklamacja jakościowa niezwiązana ze zwrotem towaru.

Reklamacje dotyczą wad jakościowych sprzedawanych przez Spółkę towarów i nie są związane z faktycznym zwrotem reklamowanego towaru. Innymi słowy opisana w dalszej części wniosku procedura reklamacyjna (sprawdzanie wadliwości towaru) dokonywana jest bez otrzymywania przez Spółkę reklamowanego towaru. Sprawdzanie wad towaru może być dokonywane w miejscu, w którym towar się znajduje (np. po jego zamontowaniu), na podstawie przesłanych dokumentów i innych materiałów, itp.

Jeśli reklamacja okaże się zasadna Spółka zwraca klientom Koszty Reklamacji (zdefiniowane niżej) oraz Koszty Administracyjne (zdefiniowane niżej).

Ww. przypadku Spółka otrzymuje od klientów zgłaszających reklamacje noty obciążeniowe. Na notach tych klienci wskazują kwotę Kosztów Reklamacji i Kosztów Administracyjnych.

Koszty Reklamacji obejmują m.in.:

* koszty logistyczne, koszty sortowania, pakowania;

* koszty demontażu i montażu (koszty zdemontowania uszkodzonych części i zamontowania nowych części);

* koszty dodatkowe związane z dodatkowym nakładem pracy - są to koszty, które klient musi ponieść np. w związku z demontażem dostarczonych przez Spółkę produktów obarczonych wadą jakościową, czy też koszty związane z usunięciem usterki, itp.

Koszty Administracyjne to umówione koszty stałe (ryczałt), naliczane w związku z dodatkowym nakładem pracy administracyjnej, biurowej, itp., które klient musi ponieść w związku z procesem reklamacji (koszty związane z wysłaniem odpowiedniego pisma, czy e-maila, itp.).

Spółka zaznacza, że - co do zasady - noty obciążeniowe obejmujące Koszty Reklamacji lub Koszty Administracyjne są wystawiane przez klientów już w momencie zgłoszenia reklamacji, a nie po zakończeniu procedury reklamacyjnej.

Warto przy tym wyjaśnić, że procedura reklamacji może trwać nawet kilka miesięcy. W rezultacie może dojść do sytuacji, kiedy procedura reklamacyjna zostanie "otwarta" w jednym roku podatkowym, a "zamknięta" w trakcie trwania kolejnego. Takie sytuacje - zarówno gdy reklamacja była rozpatrywana przez Spółkę lub też była przekazywana podwykonawcy - miały miejsce w przeszłości, w tym na przełomie roku 2015 i 2016 (proces reklamacji rozpoczynał się przed 2016 r., a do zakończenia procedury reklamacyjnej dochodziło lub dojdzie w roku 2016), przy czym w przypadku, gdy w ramach reklamacji dochodziło do zwrotu towarów produkt Spółki był jej zwracany jeszcze w 2015 r. Spółka wyjaśnia, że jej rok podatkowy równy jest kalendarzowemu.

Procedura reklamacji przebiega w następujący sposób:

Klient wysyła reklamację Spółce poprzez e-mail lub za pośrednictwem poczty. Reklamacja ta jest następnie wpisywana przez pracownika Spółki do systemu informatycznego. Otrzymane dane dotyczące reklamacji są sprawdzane pod kątem zasadności i kompletności. Jeżeli reklamacja nie zawiera wystarczającej ilości danych, pracownik Spółki zwraca się do klienta z prośbą o uzupełnienie informacji. Następnie reklamacja jest przesyłana do kierownika działu produkcji oraz do właściwego pracownika działu przygotowania produkcji i techniki przyporządkowanego do danego działu (przy czym nie dotyczy to reklamacji cenowych).

Analizy reklamacji jakościowych dokonują grupy interdyscyplinarne, w skład których wchodzą m.in. kierownik/brygadzista, pracownik działu jakości, pracownik działu przygotowania produkcji oraz osoba odpowiedzialna za powstanie niezgodności. Następnie, pracownik Spółki dokonuje niezbędnych adnotacji, wpisów w systemie informatycznym i przesyła klientowi raport dotyczący reklamacji. Jeśli reklamacja jest zasadna podejmowane są działania, które mają zapobiegać pojawianiu się wad towarów w przyszłości.

Po upływie od 1 do 3 miesięcy dokonuje się oceny podjętych działań mających na celu wyeliminowanie wad towarów. Jeśli z przeprowadzonych analiz wynika, że działania podjęte celem usunięcia wad są skuteczne reklamacja zostaje zamknięta. Jeśli jednak okazuje się, że podjęte działania nie przyniosły wymaganych efektów, wówczas ponownie przeprowadza się analizę przyczyn i określa na nowo działania naprawcze.

Spółka ujmuje w księgach noty obciążeniowe jako koszt po uznaniu reklamacji za zasadną. Innymi słowy Koszt Reklamacji i Koszt Administracyjny jest uznawany za koszt dla celów rachunkowości tj. nie jest ujmowany jako pomniejszenie przychodu.

Spółka otrzymuje informację o zakończeniu procedury reklamacyjnej i uznaniu reklamacji zgłoszonej przez klienta od swoich pracowników (jeśli procedura reklamacyjna jest przeprowadzana w Spółce) lub od podwykonawców (jeśli to podwykonawcy sprawdzają zasadność reklamacji).

Spółka wie, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Reklamacji i Kosztów Administracyjnych. Uprawnienie to potwierdzają wydane na rzecz Spółki interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2011 r., znak IPTPB3/423-78/11-4/KJ oraz znak IPTPB3/423-78/11-5/KJ.

Spółka ma jednak wątpliwość co do momentu i sposobu ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Reklamacji oraz Kosztów Administracyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Reklamacji i Koszty Administracyjne w sytuacji opisanej w ramach Przypadku 1? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Reklamacji i Koszty Administracyjne w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka ujęła taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej przez klienta noty obciążeniowej. Tym samym, Spółka powinna zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu procedury reklamacyjnej i uznaniu reklamacji za zasadną (na bieżąco).

Spółka w omawianym wyżej przypadku, powinna traktować Koszty Reklamacji oraz Koszty Administracyjne, jako tzw. koszty pośrednio związane z przychodami. Taką kwalifikację omawianych wydatków potwierdzają powszechnie organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 października 2012 r., znak IBPBI/1/415-770/12/AP, czy też z 16 marca 2011 r., znak IBPBI/2/423-1867/10/PC, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 lutego 2010 r., znak ILPB3/423-1027/09-4/AO.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek powinien zostać wykazany jako koszt uzyskania przychodu od momentu ujęcia danego kosztu w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047). To przepisy ustawy determinują moment zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie ujęcia go w księgach, przy czym nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach, tylko o jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za koszt bilansowy.

Koszty Reklamacji i Koszty Administracyjne - dla celów rachunkowości - ujmowane są w kosztach po uznaniu reklamacji za zasadną. Spółka ujmuje wówczas w księgach noty obciążeniowe wystawiane przez klientów. Moment uwzględnienia - jako kosztu - not obciążeniowych w księgach rachunkowych Spółki jest więc dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e Ustawy CIT.

Takie stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe - przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r., znak IBPB-1-3/4510-569/15/SK: Zdaniem tut Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2016 r., znak IBPB-1-3/4510- 714/15/JKT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2016 r., znak ILPB3/4510-1- 491/15-2/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2016 r., znak ILPB3/423- 59/12/15-S-I/AO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2015 r., znak IPPB6/4510-80/15- 2/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2-6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.