IBPB-1-3/4510-41/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za jego zgodą, powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za jego zgodą, powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Jednym z udziałowców Spółki będzie inna spółka prawa handlowego (dalej: "Wspólnik"). Poza Wspólnikiem, udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę za wynagrodzeniem i/lub bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne). Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za jego zgodą, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT").

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za jego zgodą, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 k.s.h. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy CIT zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawa CIT nie zawiera generalnej definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy CIT stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy podkreślić, że stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr.1294/10, w którym stwierdzono, że przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (...) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09 bądź też w wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02.

Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu ustawą CIT, a tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w ustawie CIT po stronie Spółki.

Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że nabycie przez niego udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy CIT. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści - nie wpłyną do niej dodatkowe, zewnętrzne środki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych pozostanie bez zmian. Ponadto, bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. W istocie umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki.

Analizowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia, nie sposób również rozpatrywać jako umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, zalicza się wartość m.in. umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika. Jednakże w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, na skutek wyrażenia przez Wspólnika zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań. Z posiadaniem udziałów nie wiążą się żadne konkretne wierzytelności wspólnika, lecz jego uprawnienia (prawo do dywidendy, prawa korporacyjne do kierowania spółką). Umorzenie udziałów nie sprawia, że spółka posiada mniej zobowiązań (np. jeśli udziały jednego wspólnika są umarzane, cały zysk i tak podlega podziałowi - lecz w odniesieniu do pozostałych wspólników). W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wspólnika nie dochodzi również do powstania wierzytelności wobec Spółki o zapłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia) - nie może zatem dojść do jego (zobowiązania) umorzenia. W rezultacie, umorzenie udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że niezależnie od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Ministerstwo Finansów dodało jednocześnie w przedmiotowym piśmie, że ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (...) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-494/13-5/MC), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym przeprowadzenie przez Spółkę umorzenia dobrowolnego udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r. (sygn. IPPB3/423-528/13-2/MC), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym w momencie umorzenia części udziałów Spółka nie uzyskuje dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 7 i art. 10 Ustawy CIT i w przedstawionym stanie faktycznym nie ciąży na niej obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej wstanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu (...) opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie ort. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS), zgodnie z którą w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-286/12/PST), zgodnie z którą oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu ustawą CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.