IBPB-1-3/4510-319/16/JKT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, będzie posiadał udziały w spółce kapitałowej, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o.").

W przyszłości niewykluczone, że dojdzie do umorzenia należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. za zgodą Spółki, w drodze nabycia tych udziałów przez Sp. z o.o., tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Umorzenie dokonane zostanie nieodpłatnie, tj. zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą Spółki bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h., udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do art. 199 § 2 zd. 1 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 k.s.h., dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W danym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wspólnik rozważa wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem CIT stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W celu ustalenia skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów należy jednak wskazać, że nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych (a contrario dochodem/przychodem z udziału w zyskach osób prawnych objęte jest jedynie umorzenie dokonane w trybie przymusowym bądź automatycznym).

Z powyższych względów, dla określenia konsekwencji podatkowych należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonych w art. 12 Ustawy CIT. Należy wskazać, że art. 12 Ustawy CIT, nie obejmuje w sposób wyraźny swoim zakresem przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Odnosi się jedynie do przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część i to jedynie w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Katalog przychodów z art. 12 Ustawy CIT, jest co prawda katalogiem otwartym, jednak zawsze dotyczy takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe - czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W danym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) sytuacja taka nie będzie miała miejsca. W związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów w celu ich umorzenia wspólnik nie otrzymuje żadnej rekompensaty - ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Nie powstanie zatem dla niego przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie Ustawy CIT.

Należy wskazać, że pomimo, że w momencie nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą zachodzą relacje, o których mowa w art. 11 ust. 4 Ustawy CIT, nie będzie miał zastosowania dla tej transakcji art. 11 ust. 1 Ustawy CIT. Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia została przewidziana w k.s.h. Z przyczyn oczywistych, skorzystać z niej mogą jedynie podmioty powiązane kapitałowo (trzeba być wspólnikiem Spółki, aby po pierwsze posiadać jej udziały, a po drugie podlegać procedurze ich umorzenia). W odniesieniu do nieodpłatnego zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można zatem mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie k.s.h. wyłącznie między Spółką a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane. Z kolei każdy inny wspólnik spółki z o.o., w oparciu o art. 199 § 3 k.s.h., może - podobnie jak Wnioskodawca - zgodzić się na dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Praktyka pokazuje, że dobrowolne umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 3 k.s.h. (to jest bez wynagrodzenia) jest instytucją prawa handlowego często stosowaną. Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien znajdować do niej zastosowania także art. 11 ustawy CIT.

Do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie będzie miał również zastosowania art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, wedle którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wskazano powyżej, zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie jest przedmiotem standardowego obrotu handlowego, nie można zatem mówić w odniesieniu do tej transakcji o warunkach rynkowych. Dodatkowo należy wskazać, art. 14 ust. 1 posługuje się pojęciem "ceny", a art. 199 § 3 k.s.h., będącego podstawą prawną umorzenia, o "wynagrodzeniu". Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z 18 lutego 2003 r. (sygn. LK-399/LM7BG/2003): W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną.

Artykuł 14 Ustawy CIT nie może zatem znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy zaznaczyć, iż powyższy brak powstania przychodu po stronie wspólnika w momencie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-327/14-2/MC) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: (...) biorąc pod uwagę, iż w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia (nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia) należących do Spółki udziałów w Sp. z o.o. po stronie Spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, operacja ta będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku CIT, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Podobne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania art. 14 Ustawy CIT, do dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia zajął, również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 czerwca 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-92/15-2/MC), zgadzając się ze stanowiskiem podatnika zgodnie z którym: Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie przewiduje możliwości szacowania przez organy podatkowe przychodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów, tj. zbycia udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w razie dobrowolnego nieodpłatnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów w Spółce po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-453/14-2/MC), z 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-692/12-2/k.k.), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-424/12-2/KJ) oraz szereg innych.

Reasumując, w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).