IBPB-1-3/4510-315/16/AB - Wynik podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wyniku podatkowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wyniku podatkowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

W ramach swojej działalności Spółka lokuje część nadwyżek finansowych, osiąganych z bieżącej działalności m.in. na rynku obligacji korporacyjnych. W przeszłości Wnioskodawca nabywał obligacje korporacyjne, wyemitowane zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. Nr 120, poz. 730 z późn. zm., dalej: "pierwsza ustawa o obligacjach").

Emitentami obligacji były spółki mające siedzibę na terytorium Polski, niepowiązane kapitałowo z Wnioskodawcą. Obligacje były obejmowane po ustalonej z danym emitentem i wskazanej w warunkach emisji cenie nabycia (cenie emisyjnej). Emitenci są natomiast zobowiązani do wykupu obligacji po ustalonej cenie nominalnej (przy czym cena nominalna jest wyższa od ceny emisyjnej). Od dnia nabycia do dnia wykupu obligacji brak jest płatności odsetkowych. Oznacza to, że obligacje mają charakter obligacji zerokuponowych (dyskontowych). Szczegółowe warunki emisji obligacji zostały każdorazowo określone w odpowiednim programie emisji obligacji. Część posiadanych przez Wnioskodawcę obligacji została dodatkowo zabezpieczona wekslami. Warunki wypełnienia powyższych weksli zostały określone w odpowiednich porozumieniach wekslowych.

Dla porządku, Wnioskodawca zwraca uwagę, że 1 lipca 2015 r., weszła w życie ustawa z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238, dalej: "druga ustawa o obligacjach"). Zgodnie z art. 109 drugiej ustawy o obligacjach, do obligacji wyemitowanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, zastosowanie mają przepisy pierwszej ustawy o obligacjach. W związku z powyższym, Wnioskodawca do danej obligacji stosuje przepisy, bądź pierwszej ustawy o obligacjach (jeżeli obligacje zostały wyemitowane przed dniem 1 lipca 2015 r.), bądź przepisy drugiej ustawy o obligacjach (jeżeli obligacje zostały wyemitowane po 1 lipca 2015 r.).

Wydatki na nabycie obligacji oraz weksli zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów (tekst jedn.: uzyskania wyższej ceny z tytułu wykupu obligacji przez emitenta). Na moment objęcia obligacji, zamiarem Wnioskodawcy było osiągnięcie przychodów w postaci uzyskania ceny nominalnej. Wydatki na nabycie obligacji poniesione przez Wnioskodawcę mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie lokowania nadwyżek finansowych na rynku obligacji korporacyjnych. Wydatki są właściwie udokumentowane w postaci dokumentów obligacji, programów emisji, weksli, porozumień wekslowych oraz wyciągów bankowych oraz innych dokumentów pisemnych (umowy, faktury, noty księgowe).

Wnioskodawca rozważa obecnie wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo utworzonej lub istniejącej spółki osobowej (dalej: "Spółka Celowa"). W skład aportu będą wchodzić wybrane przez Wnioskodawcę niewykupione (oraz niespłacone w inny sposób na jego rzecz) obligacje oraz weksle zabezpieczające. Spółka Celowa może mieć formę prawną spółki jawnej, bądź spółki komandytowej.

Obligacje zostaną przeniesione na Spółkę Celową na warunkach oraz ze skutkiem wynikającym przede wszystkim z przepisów prawa, w tym odpowiednich ustaw (w szczególności pierwszej, bądź drugiej ustawy o obligacjach - w zależności o daty emisji obligacji). Weksle zabezpieczające zostaną natomiast przeniesione na Spółkę Celową, zgodnie z postanowieniami odpowiednich porozumień wekslowych oraz ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 160, dalej "Prawo wekslowe"). Spółka Celowa będzie mogła dochodzić roszczeń od dłużników wekslowych na podstawie wystawionych weksli. Dodatkowo, Spółka Celowa będzie mogła dochodzić roszczeń od poręczycieli wekslowych. Zadaniem Spółki Celowej będzie zarządzanie portfelem obligacji. W szczególności, do zadań Spółki Celowej będzie należała windykacja należności. Dzięki wydzieleniu Spółki Celowej i przeniesieniu do niej posiadanych obligacji, Wnioskodawca spodziewa się uzyskać korzyści organizacyjne, w szczególności korzyści wynikające z powierzenia zadania zarządzania portfelem aktywów wyspecjalizowanemu podmiotowi.

Wnioskodawca nie zaliczy wydatków na nabycie niespłaconych obligacji oraz weksli do kosztów uzyskania przychodów przed ich wniesieniem do Spółki Celowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, po przystąpieniu do Spółki Celowej, dokona zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce Celowej na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:'

Czy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy na tej transakcji jako różnicę pomiędzy ceną rynkową uzyskaną za przeniesione prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w Spółce Celowej, a historycznym kosztem nabycia składników majątku wniesionych do Spółki Celowej w postaci wkładu niepieniężnego (tekst jedn.: niespłaconym i niezwróconym Spółce historycznym kosztem nabycia wniesionych obligacji lub weksli)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy, jako różnicę pomiędzy uzyskanymi przychodami (ceną rynkową uzyskaną za przeniesione prawa i obowiązki wynikające z uczestnictwa w Spółce Celowej), a kosztami uzyskania przychodów (tekst jedn.: niespłaconym i niezwróconym Spółce historycznym kosztem nabycia obligacji lub weksli).

Przeniesienie całości praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej, jest instytucją prawa handlowego, uregulowaną w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Zgodnie z § 1 omawianego przepisu, ogół praw i obowiązków należących do wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość. W doktrynie podkreśla się, że niedopuszczalne jest przeniesienia na osobę trzecią jedynie pojedynczych praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej. Osoba nabywająca prawa i obowiązki na podstawie art. 10 k.s.h., wstępuje w miejsce dotychczasowego wspólnika. Nie dochodzi więc do trwałej zmiany w strukturze samej spółki (w szczególności nie dochodzi do zmniejszenia majątku spółki, gdyż spółka nie jest zobowiązana do wypłaty wspólnikowi, który zbywa prawa i obowiązki, wartości jego wkładu).

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej będzie, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, cena należna określona na warunkach rynkowych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej mają niewątpliwie charakter majątkowy. Związane są one bowiem z ekonomiczną sferą działalności gospodarczej. W związku z powyższym, odpłatne zbycie praw i obowiązków w spółce osobowej mieści się w hipotezie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie więc do dyspozycji wskazanej normy, odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej, będzie powodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, w wysokości ceny ustalonej przez strony w umowie.

Przychód ze zbycia praw i obowiązków nie został również wymienionym przez ustawodawcę w kategorii przysporzeń niestanowiących przychodu (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nie znajdzie w szczególności zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT. Powołany przepis wyłącza z katalogu przychodów środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytuły wystąpienia z takiej współki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej zostało przez ustawodawcę uregulowane w art. 65 k.s.h. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w przypadku spółki komandytowej (art. 103 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 3 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki udział kapitałowy wspólnika powinien zostać wypłacony przez spółkę w pieniądzu. Natomiast, zgodnie z § 4 omawianego przepisu, w przypadku gdy udział kapitałowy wykazuje wartość ujemną, wspólnik jest obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość. W przypadku wystąpienia ze spółki dochodzi więc do rozliczenia na linii wspólnik - spółka. Dochodzi również do zmniejszenia wartości kapitału wniesionego do spółki przez jej wspólników (ponieważ wkład występującego wspólnika zostaje mu zwrócony).

Natomiast, przeniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej jest regulowane przez art. 10 k.s.h. W tym przypadku dochodzi do rozliczenia na linii dotychczasowy wspólnik - wspólnik wstępujący do spółki. Sytuacja ta jest więc zupełnie inna niż w przypadku wystąpienia ze spółki, o którym mowa w art. 65 k.s.h. Nie może więc w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT. Obrazowo można porównać przeniesienie praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej do zbycia udziałów w spółce kapitałowej (w tym bowiem przypadku również brak jest wpływu tego zdarzenia na strukturę spółki). Natomiast, wystąpienie wspólnika jest instytucją odpowiadającą umorzeniu udziałów w spółce kapitałowej (w tym przypadku dochodzi do zmian w kapitałach własnych).

Powyższy sposób interpretacji, znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o CIT, z kategorii przychodów wyłączone są środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytuły likwidacji takiej spółki. W przypadku likwidacji spółki osobowej również dochodzi do rozliczenia na linii wspólnik - spółka. Dochodzi także do trwałej zmiany w strukturze spółki (do jej całkowitego unicestwienia). Mając na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, są elementami składowymi jednej jednostki redakcyjnej (art. 12 ust. 4 pkt 3a) należy uznać, że regulują one podobne stany faktyczne. Nie sposób porównywać likwidacji spółki do przeniesienia praw i obowiązków przez wspólnika na osobę trzecią. Istota tych instytucji prawa handlowego jest zupełnie inna, w przypadku likwidacji, czy wystąpienia ze spółki dochodzi bowiem do głębokiej zmiany w strukturze spółki, natomiast w przypadku przeniesienia praw i obowiązków, dochodzi jedynie do rozliczeń pomiędzy wspólnikami. W związku z powyższym nie można uznać, że pod pojęciem "wystąpienia" ze spółki, mieści się również przeniesienie praw i obowiązków wspólnika o którym mowa w art. 10 k.s.h.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że przeniesienie praw i obowiązków jest inną instytucją prawną niż wystąpienie ze spółki, jest w szczególności fakt, że zbycie praw i obowiązków jest opodatkowane podatkiem od czynności prawnych, podczas gdy wystąpienie ze spółki podatkiem tym nie zostało objęte. Sprzedaż ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej stanowi bowiem sprzedaż praw majątkowych, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 233, dalej: "ustawa o p.c.c.").

Powyższą interpretację potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 listopada 2012 r., Znak: ITPB2/436-142/12/MK. Wystąpienie ze spółki osobowej, ze względu na zamknięty katalog art. 1 ustawy o p.c.c., nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tak wiec ustawodawca, zarówno na gruncie prawa podatkowego oraz handlowego, w sposób odmienny traktuje obydwie instytucje.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że środki uzyskane z odpłatnego przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, będą stanowić przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cena, którą Wnioskodawca uzyska w zamian zbycie praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej, zostanie ustalona na warunkach rynkowych.

Koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien natomiast rozpoznać w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie poszczególnych składników majątku wniesionych do Spółki Celowej w postaci wkładu niepieniężnego. W przypadku obligacji oraz weksli zabezpieczających koszt podatkowy powinien zostać rozpoznamy wysokości niespłaconej części ceny nabycia obligacji, tj. części ceny, która nie została przez Spółkę w żaden sposób spółce zwrócona/odzyskana. Tak określony koszt uzyskania przychodów Spółka powinna rozpoznać w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają przepisów regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W konsekwencji, zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie obligacji stanowiących przedmiot wkładu do Spółki Celowej. Wydatkiem w przypadku nabycia obligacji jest zapłacona przez emitenta, cena nabycia obligacji, w części w jakiej Spółce nie udało uzyskać spłaty od emitenta. Wydatki te zostały definitywnie poniesione i pokryte z majątku Spółki.

Podobnie w przypadku weksli, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie obligacji. Weksle zostały uzyskane wraz z obligacjami, jako zabezpieczenie ich wykupu. Jednak stanowią one samodzielny byt prawny, w szczególności podlegają samodzielnemu obrotowi. Stąd też koszt nabycia weksli jest taki sam jak koszt nabycia obligacji. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w przypadku rozliczenia kosztów na obligacjach nie będzie rozliczał kosztów na wekslach. Podobnie w razie rozliczenia kosztu na wekslach, Spółka nie będzie rozliczała kosztów na obligacjach, ponieważ prowadziłoby to do rozpoznania dwukrotnie tego samego kosztu. Wydatki na nabycie obligacji oraz weksli zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów (tekst jedn.: uzyskania wyższej ceny z tytułu wykupu obligacji przez emitenta). Na moment objęcia obligacji, zamiarem Wnioskodawcy było osiągnięcie przychodów w postaci uzyskania ceny nominalnej. Wydatki na nabycie obligacji poniesione przez Wnioskodawcę mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie lokowania nadwyżek finansowych na rynku obligacji korporacyjnych. Wydatki będą również właściwie udokumentowane w postaci dokumentów obligacji, programów emisji, weksli, porozumień wekslowych oraz wyciągów bankowych oraz innych dokumentów pisemnych (umowy, faktury, noty księgowe).

Ponadto, Wnioskodawca nie zaliczy wcześniej, to jest przed zbyciem ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej, wydatków na nabycie niespłaconych obligacji oraz weksli do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, Wnioskodawca nie zaliczy powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na moment wniesienia aportu do Spółki Celowej. Skoro, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ujęcia kosztu podatkowego w momencie dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej, to powinien mieć takie uprawnienie w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Celowej.

Dodatkowo należy zauważyć, że do kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogóły praw i obowiązków w Spółce Celowej nie znajdą zastosowania ograniczenia wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce Celowej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie obligacji wraz z wekslami (będących przedmiotem wkładu do Spółki Celowej).

Powyższy sposób wykładni znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów skarbowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 sierpnia 2010 r., Znak: ILPB3/423-399/10-4/EK, uznał, że Ustawa dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej. W omawianym przypadku, tj. określenia przychodu podatkowego osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego uzyskania, zastosowanie zatem znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 czerwca 2010 r., Znak: IPPB5/423-180/10-6/DG, uznał, że Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., w momencie ustalania dochodu wspólnika z tytułu sprzedaży praw i obowiązków w spółce komandytowej, kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie wydatek poniesiony przez tego wspólnika ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu do spółki komandytowej;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-623/15/APO, potwierdził stanowisko podatnika, że Ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej/jawnej, należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 22 stycznia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-563/15-3/PS, uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział i jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych (bez uwzględnienia własnych wierzytelności odsetkowych, opłat za nieterminowe płatności oraz naliczonych prowizji, a także kwot spłaconych) wniesionych do Spółki - jest prawidłowe;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-55/16/BD, uznał, że W przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży udziału w spółce osobowej, kosztem uzyskania przychodów sprzedawanego udziału w tej spółce będzie koszt "historyczny", tj. nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 grudnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-822/15-2/MS, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej należy określić w wysokości wydatków poniesionych na przedmiot wkładu. (...). Natomiast w odniesieniu do wkładu niepieniężnego, jako że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie jest momentem podatkowym (jest neutralne podatkowo), koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według "historycznego" wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-521/14-2/JBB, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że wydatki poniesione przez Bank w postaci niespłaconego kapitału Wierzytelności (wartość nominalna Wierzytelności z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek oraz opłat za nieterminowe płatności) powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 listopada 2013 r., Znak: IPPB3/423-638/13-2/EŻ, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że W konsekwencji, (...) kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Spółkę, ustalona według historycznej ceny nabycia w części która uprzednio nie została w jakikolwiek sposób potraktowana jako koszt uzyskania przychodu;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 grudnia 2012 r., Znak: IPPB3/423-694/12-2/DP; zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w SK stanowić będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot aportu, tj. cena nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wartość nominalna pożyczek składających się na wierzytelności będące przedmiotem aportu pod warunkiem nie zaliczenia ich uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 października 2012 r., Znak: IPPB3/423-516/12-2/DP, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że Z kolei kosztem uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności obcych będzie koszt nabycia tych wierzytelności, w rozpatrywanym przypadku równy nominalnej wartości wierzytelności obcych wniesionych wkładem do SK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r., Znak: IPPB3/423-902/11-6/DP, uznał, że W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 kwietnia 2011 r., Znak: ITPB3/423-14/11/AM, uznał, że Konkludując, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie wnoszonych aportem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, akcji oraz wierzytelności, tj. wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go do spółki komandytowej, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa i jawna, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast Wspólnicy takich spółek, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych lub fizycznych.

Artykuł 10 § 1 i 2 k.s.h., wskazuje, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba ze umowa spółki stanowi inaczej.

Z przepisu art. 10 k.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości. W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 k.s.h.).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem Spółki osobowej (spółki jawnej, bądź spółki komandytowej) i rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo utworzonej lub istniejącej spółki osobowej. W skład aportu będą wchodzić wybrane przez Wnioskodawcę niewykupione (oraz niespłacone w inny sposób na jego rzecz) obligacje oraz weksle zabezpieczające. Wnioskodawca nie zaliczy wydatków na nabycie niespłaconych obligacji oraz weksli do kosztów uzyskania przychodów przed ich wniesieniem do spółki osobowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, po przystąpieniu do spółki osobowej, dokona zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w tej spółce na rzecz innego podmiotu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie obligacji wraz z wekslami (będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej) w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 u.p.d.o.p., sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku Organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012 r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012 r.).

Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.