IBPB-1-3/4510-286/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 11 i 13 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej wartości niewypłaconego przez spółkę osobową zysku przypadającego na wspólnika.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce. Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka Kapitałowa"). Udziały Spółki Kapitałowej (dalej: "Udziały w Spółce Kapitałowej") zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Spółka i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę osobom wnoszącym (dalej: "Udziały Spółki") będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce Kapitałowej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce Kapitałowej do Spółki (na podstawie wyceny wartości Spółki Kapitałowej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego).

Zarówno Spółka, Spółka Kapitałowa, jak i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Spółka Osobowa"). W przyszłości możliwe jest, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, za cenę odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków, jaka zostanie określona na moment dokonania sprzedaży (przy czym do płatności ceny wynikającej z przedmiotowej umowy może dojść przed lub po przejściu na nabywcę praw do przedmiotu umowy, tj. ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej). Umowa zbycia ogółu praw i obowiązków przewidywać będzie, że ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej przejdzie na nabywcę z chwilą zawarcia umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały, jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały, jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszty uzyskania przychodów także wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka Osobowa jest transparentna podatkowo wypłata zysku z takiej spółki do wspólnika (Wnioskodawcy) jest neutralna podatkowo. Zysk taki jest jednak elementem przysługującym wspólnikowi. Wnioskodawca zbywając ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej przenosi taki zysk na nabywcę, tracąc do niego prawa. Zostaje to zrekompensowane wyższą ceną sprzedaży, która powinna uwzględniać pozostawienie takiego zysku (i odpowiadających mu aktywów) w Spółce Osobowej. W konsekwencji, zysk taki powinien stanowić koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy na moment zbycia. W ocenie Wnioskodawcy, takie podejście wynika z zasady ogólnej, przewidzianej w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz jednoczesnego braku takiej kategorii kosztu w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w tym w szczególności art. 15 i 16 tej ustawy, nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kwestii odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Wobec powyższego, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w oparciu o art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z niniejszej regulacji wynika, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej. Udziały zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Wnioskodawca i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z tą transakcją. Po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w Spółkę Osobową. W przyszłości możliwe jest, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze tę zasadę należy uznać, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość należnego mu zysku, wypracowanego w Spółce osobowej. Nie można uznać, że dodanie do wartości zbywanego udziału w Spółce osobowej wartości niewypłaconego zysku jest równoznaczne z poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku (zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej (do zbioru tych praw zaliczone będzie również prawo do wypłaty zysku), jednak dokonanie tej wyceny nie jest równoważne z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została wydatkowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, nabytych w sposób opisany w opisie zdarzenia przyszłego, za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") w związku z nabyciem udziałów w Spółce Kapitałowej przed jej przekształceniem w Spółkę Osobową. Jedynie wydatki poniesione na nabycie udziałów Spółki Kapitałowej, następnie przekształconej w Spółkę Osobową, mogą być uznane za koszt podatkowy, ponieważ tylko one spełniają kryteria przewidziane w cytowanym art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Zatrzymanie zysku w Spółce Osobowej, która jest podmiotem odrębnym od Wnioskodawcy nie jest poniesieniem wydatku.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że koszty podatkowe związane z osiągnięciem niniejszego zysku musiały być już przez Wnioskodawcę rozpoznane. Koszty takie, o ile wystąpiły, muszą być, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., rozpoznawane na bieżąco przez wspólników Spółki Osobowej (również po stronie Wnioskodawcy) w momencie wystąpienia w Spółce Osobowej zdarzeń potwierdzających poniesienie kosztu. Zatem fakt, zatrzymania w Spółce Osobowej zysku nie wpływał na brak możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów podatkowych związanych z powstaniem w Spółce Osobowej zysku. Tak więc, ustalenie wartości pozostawionego w Spółce Osobowej zysku nie ma w niniejszej sytuacji żadnego przełożenia na możliwość uznania jej, jako kosztu podatkowego. Dokonanie wyceny wartości zbywanego ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Reasumując, w momencie sprzedaży ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości niewypłaconego ze Spółki Osobowej zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. Zatem, wszystkie elementy składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe, zadane pytanie i stanowisko w sprawie) muszą być spójne, tj. zadane pytanie i przedstawione własne stanowisko w sprawie musi być adekwatne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z tej też przyczyny, stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ww. kwestia możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, wartości niewypłaconego przez Spółkę Osobową zysku przypadającego na wspólnika. W konsekwencji nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej ocena, czy udziały Spółki Kapitałowej rzeczywiście zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.