IBPB-1-3/4510-285/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 11 i 13 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce. Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka Kapitałowa"). Udziały Spółki Kapitałowej (dalej: "Udziały w Spółce Kapitałowej") zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Spółka i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę osobom wnoszącym (dalej: "Udziały Spółki") będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce Kapitałowej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce Kapitałowej do Spółki (na podstawie wyceny wartości Spółki Kapitałowej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego).

Zarówno Spółka, Spółka Kapitałowa, jak i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Spółka Osobowa"). W przyszłości możliwe jest, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, za cenę odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków, jaka zostanie określona na moment dokonania sprzedaży (przy czym do płatności ceny wynikającej z przedmiotowej umowy może dojść przed lub po przejściu na nabywcę praw do przedmiotu umowy, tj. ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej). Umowa zbycia ogółu praw i obowiązków przewidywać będzie, że ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej przejdzie na nabywcę z chwilą zawarcia umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, tj. w związku z wniesieniem do Spółki Udziałów w Spółce Kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce Kapitałowej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej) powinny zostać ustalone w tej samej wysokości, jak w sytuacji, gdyby zbywane były Udziały w Spółce Kapitałowej. Zastosowanie powinna zatem znaleźć szczegółowa regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p.

W myśl ww. normy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów jest wartość udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową oraz fakt, że udziały Spółki Kapitałowej zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej nie powinny wpłynąć na możliwość rozpoznania wartości nominalnej Udziałów Spółki, wyemitowanych w zamian za Udziały w Spółce Kapitałowej otrzymane, jako wkład niepieniężny na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, jako kosztu podatkowego w przypadku transakcji, zbycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Zachowana zostanie bowiem de facto tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Spółkę Udziałów w Spółce Kapitałowej będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej. Zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet (wyłącznie ze względów ostrożnościowych), że w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej), art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o p.d.o.p., nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów, tj. normę art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W świetle tej regulacji należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka otrzyma Udziały w Spółce Kapitałowej wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc w istocie wydatek, poniesiony na nabycie przez Spółkę udziałów w Spółce Kapitałowej, a zatem, w konsekwencji, także wydatek na nabycie praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną Udziałów Spółki, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem Udziałów w Spółce Kapitałowej. Wartość nominalna jest podstawowym miernikiem wartości udziałów, który w sposób obiektywny określa udział kapitałowy wspólnika w danej spółce oraz wyraża poziom kontroli, którą wspólnik objął nad spółką poprzez nabycie jej udziałów. Co istotne, nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała oraz nie podlega mechanizmom rynkowym. Podkreślić należy, że ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu zaś od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, że uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-526/14-2/DP potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym (...) po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-647/13-2/MS1, uznał w pełni za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR stwierdził, że Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo-akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (...) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Stanowisko Spółki potwierdza również pośrednio orzecznictwo sądów administracyjnych:

* WSA w Krakowie w wyroku z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, zwrócił uwagę, że (...) - mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej - udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 k.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża kwotowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W konsekwencji tylko tak oznaczona wartość stanowić może owe »wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów lub akcji w spółce«, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.do.p.

* WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 769/10 zaprezentował zbieżne stanowisko. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Spółkę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, uzyskanych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Spółki nominalna wartość Udziałów Spółki wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia dokonania wymiany udziałów, tj. wniesienia Udziałów w Spółce Kapitałowej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. Zatem, wszystkie elementy składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe, zadane pytanie i stanowisko w sprawie) muszą być spójne, tj. zadane pytanie i przedstawione własne stanowisko w sprawie musi być adekwatne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z tej też przyczyny, stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie ww. kwestia możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów. W konsekwencji nie była przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej ocena, czy udziały Spółki Kapitałowej rzeczywiście zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.