IBPB-1-3/4510-284/15/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 11 i 13 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia w którym momencie Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia w którym momencie Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce. Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka Kapitałowa"). Udziały Spółki Kapitałowej (dalej: "Udziały w Spółce Kapitałowej") zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Spółka i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z transakcją wymiany udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę osobom wnoszącym (dalej: "Udziały Spółki") będzie odpowiadała wartości Udziałów w Spółce Kapitałowej, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów w Spółce Kapitałowej do Spółki (na podstawie wyceny wartości Spółki Kapitałowej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego).

Zarówno Spółka, Spółka Kapitałowa, jak i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Spółka Osobowa"). W przyszłości możliwe jest, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Spółka zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, za cenę odpowiadającą wartości ogółu praw i obowiązków, jaka zostanie określona na moment dokonania sprzedaży (przy czym do płatności ceny wynikającej z przedmiotowej umowy może dojść przed lub po przejściu na nabywcę praw do przedmiotu umowy, tj. ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej). Umowa zbycia ogółu praw i obowiązków przewidywać będzie, że ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej przejdzie na nabywcę z chwilą zawarcia umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie należy rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały, jako wspólnikowi Spółki Osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, należy rozpoznać w momencie dokonania zbycia praw i obowiązków bez względu na faktyczny moment otrzymania ceny.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o p.d.o.p.:

- za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont,

- za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Skoro, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy uznać za przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, przychód ten powstanie dla celów podatkowych w dniu dokonania zbycia tych praw i obowiązków bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawierają żadnych szczególnych regulacji, dotyczących kwestii odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej. Jednocześnie, przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają zamkniętego katalogu przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy uznać, że z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód, zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że cena ustalona w umowie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej winna odpowiadać wartości rynkowej tych praw i obowiązków.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W myśl tej regulacji, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c#8722;3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powołanej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

W konsekwencji, stosownie do przywołanego powyżej art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., momentem rozpoznania przychodu powinien być moment zbycia ogółu praw i obowiązków (to jest - w omawianym przypadku - moment zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków, bowiem to właśnie z tą chwilą ogół praw i obowiązków przejdzie na nabywcę), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem innej spółki kapitałowej. Udziały zostaną nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Wnioskodawca i wnoszący Udziały w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów nie przewidują dopłat w gotówce w związku z tą transakcją. Po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Spółka Kapitałowa zostanie przekształcona w Spółkę Osobową. W przyszłości możliwe jest, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków lub zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej. Płatności ceny wynikającej z przedmiotowej umowy może nastąpić przed lub po przejściu na nabywcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, w wysokości uzyskanej ceny za przedmiotowy ogół praw i obowiązków (równiej wartości rynkowej), zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, czyli w chwili w której dojdzie do zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca, wcześniej otrzyma zapłatę ceny wynikającej z umowy zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej (tekst jedn.: przed przejściem na nabywcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej) będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania zapłaty (uregulowania należności). W przypadku otrzymania zapłaty po dniu przejścia na nabywcę praw do przedmiotu umowy Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznać przychód w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków, a zatem w momencie przejścia tych praw i obowiązków na nabywcę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej należy uznać za przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, przychód ten powstanie dla celów podatkowych w dniu dokonania zbycia tych praw i obowiązków bez względu na moment uregulowania należności przez nabywcę jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.