IBPB-1-3/4510-250/15/APO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytuły wypłaconej pracownikom nagrody rocznej oraz wydatków na składki ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od tej nagrody - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytuły wypłaconej pracownikom nagrody rocznej oraz wydatków na składki ZUS, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od tej nagrody.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wypłaca swoim pracownikom nagrodę roczną na podstawie wprowadzonego regulaminu wynagradzania. Zgodnie z zapisami regulaminu "pracownikom przysługuje nagroda roczna za poprzedni rok w wysokości 8,5% podstawy (...). Nagroda będzie wypłacana w terminie do 31 marca roku kalendarzowego za rok poprzedni. Uprawniony do nagrody rocznej jest pracownik, który efektywnie przepracuje w zakładzie co najmniej 6 miesięcy w roku kalendarzowym, za który wypłacana jest nagroda. Za czas efektywnie przepracowany uznaje się również: dni nieobecności w pracy wynikające z urlopów wypoczynkowych, delegacji służbowych, kursów i szkoleń organizowanych przez pracodawcę, obecności na kontrolnych i okresowych badaniach lekarskich, zwolnień chorobowych spowodowanych wypadkiem przy pracy bez winy pracownika. Podstawą nagrody rocznej jest roczne wynagrodzenie brutto pracownika za czas przepracowany w poprzednim roku (...)".

Spółka wypłaciła pracownikom nagrodę roczną za 2014 r. 16 stycznia 2015 r., natomiast składki na ZUS, FP i FGŚP od tej nagrody zostały zapłacone 16 lutego 2015 r. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, wypłacona pracownikom nagroda roczna oraz składki na ZUS, FP, FGŚP od tej nagrody stanowią koszty uzyskania przychodów w 2014 r.

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłacona nagroda roczna za 2014 r. będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu grudniu 2014 r. Nagroda roczna jest należnością, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód ze stosunku pracy), jest należna za 2014 r. oraz została wypłacona w terminie wynikającym z obowiązującego w Spółce regulaminu wynagradzania. Zatem, spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 4g, aby można było uznać wypłaconą nagrodę roczną za koszt uzyskania przychodów w ostatnim miesiącu 2014 r.

Na mocy art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki ZUS od nagrody rocznej w części finansowanej przez Spółkę, składki na Fundusz Pracy oraz składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w miesiącu lutym 2015 r. Składki te mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2014 r., gdyby zostały zapłacone do 15 stycznia 2015 r. Nagroda roczna należna za 2014 r. została wypłacona w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania w styczniu 2015 r., ale składki nie zostały zapłacone do 15 dnia tego miesiąca. W takim przypadku, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d, w związku z czym składki te są kosztem uzyskania przychodów w momencie dokonania zapłaty tj. w miesiącu lutym 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią "koszty pracownicze".

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o p.d.o.p., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W świetle powyższego, pracodawcy którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności, regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a oraz ust. 7d ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Artykuł 16 ust. 7d ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca swoim pracownikom nagrodę roczną na podstawie wprowadzonego regulaminu wynagradzania. Zgodnie z zapisami regulaminu, pracownikom przysługuje nagroda roczna za poprzedni rok w wysokości 8,5% podstawy (...). Nagroda będzie wypłacana w terminie do 31 marca roku kalendarzowego za rok poprzedni. Podstawą nagrody rocznej jest roczne wynagrodzenie brutto pracownika za czas przepracowany w poprzednim roku. Spółka wypłaciła pracownikom nagrodę roczną za 2014 r. 16 stycznia 2015 r., natomiast składki na ZUS, FP i FGŚP od tej nagrody zostały zapłacone 16 lutego 2015 r. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki na wypłatę nagrody rocznej mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne, tj. w miesiącu grudniu 2014 r. (choć ich wypłata miała miejsce dopiero 16 stycznia 2015 r.), bowiem ich wypłata nastąpiła w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń obowiązujących u Wnioskodawcy, tj. z regulaminu wynagradzania. Natomiast, składki na ZUS, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagrody rocznej za 2014 r. mogłyby podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2014 r., o ile zostałyby opłacone w terminie wynikającym z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nie później niż do 15 dnia tego miesiąca, w którym nagroda została wypłacona lub postawiona do dyspozycji, czyli w przedmiotowej sprawie do 15 stycznia 2015 r. W przypadku uchybienia temu terminowi, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o p.d.o.p. W związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę zapłaty ww. składek 16 lutego 2015 r. stwierdzić należy, że doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o p.d.o.p., a zatem wydatki z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu zapłaty składek, tj. w lutym 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach-art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.