IBPB-1-3/4510-245/16/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług doradczych mających na celu zbycie/nabycie aktywów - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług doradczych mających na celu zbycie/nabycie aktywów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z tą umową:

* PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

* Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Ww. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.

Spółka X (dalej również jako "Spółka"), będąca Spółką dominującą w PGK, prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W celu dywersyfikacji uzyskiwanych przychodów oraz ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem ww. działalności gospodarczej, Spółka X podejmuje różne działania, m.in. nabywa/obejmuje aktywa, tj. akcje/udziały (dalej: "aktywa") innych podmiotów gospodarczych. Osiągane przez Spółkę wpływy z tego rodzaju inwestycji pozwalają wzmocnić przychody z działalności podstawowej i rentowność Spółki. Ewentualne przychody Spółki ze sprzedaży aktywów objętych/nabytych bezpośrednio będą opodatkowane na zasadach ogólnych, jako przychody z działalności ogólnej.

W następstwie prowadzonej polityki, Spółka nabyła w latach ubiegłych akcje/udziały innych krajowych spółek prawa handlowego, a także jest zainteresowana inwestowaniem w aktywa innych podmiotów poprzez ich nabycie/objęcie.

W przypadku już posiadanych aktywów, Spółka nabywa od firm zewnętrznych usługi doradcze mające na celu wsparcie przy planowanych transakcjach ich zbycia, w szczególności w zakresie: poszukiwania potencjalnych inwestorów, doradztwa odnośnie strategii i struktury realizacji przyszłej transakcji zbycia, zebrania ofert wstępnych, dystrybucji pakietu informacyjnego o spółkach, wyceny i oszacowania wartości pakietu akcji, współpracy z doradcami finansowymi i prawnymi pozostałych akcjonariuszy/udziałowców, prowadzenia negocjacji z inwestorami/z wybranym docelowym inwestorem w celu dokonania transakcji zbycia aktywów, wsparcia merytorycznego w sporządzeniu dokumentów związanych z przyszłą transakcją zbycia aktywów oraz pomocy udzielanej organom Spółki w sporządzaniu stosownej dokumentacji związanej z przeprowadzeniem transakcji zbycia aktywów.

Z kolei w przypadku planowanego przez Spółkę nabycia/objęcia aktywów innych podmiotów, Spółka nabywa usługi doradcze w zakresie: doradztwa co do potencjalnych wyborów aktywów do nabycia, przygotowania prezentacji dla zarządu wraz z rekomendacjami, weryfikowania informacji dotyczących działalności handlowej, przedsięwzięć i wyników finansowych wybranych podmiotów mogących być przedmiotem transakcji, wsparcia w przeprowadzaniu szczegółowej analizy ekonomiczno-finansowej dotyczącej konkretnej transakcji nabycia aktywa, doradztwa i wsparcia Spółki w przygotowaniu oferty nabycia/objęcia aktywów i podczas negocjacji oraz na dalszych etapach realizacji transakcji, przygotowania projektów umów nabycia/objęcia aktywów - których celem jest doprowadzenie do nabycia/objęcia określonego aktywa.

Za realizację powyższych usług doradczych Spółka wypłaca Wykonawcom usług wynagrodzenie określone w następujący sposób:

* Spółka zobowiązana jest zapłacić firmie zewnętrznej - Wykonawcy wynagrodzenie miesięczne za faktycznie wykonaną i udokumentowaną pracę związaną z poszukiwaniem nabywców aktywów przeznaczonych do zbycia i analizą potencjalnych transakcji (w pierwszym przypadku) lub aktywów będących przedmiotem planowanego nabycia;

* Spółka zobowiązana jest zapłacić wynagrodzenie za osiągnięcie celu/za sukces - w przypadku zamknięcia każdej konkretnej transakcji, tj. zbycia posiadanych przez Spółkę aktywów, jak również nabycia/objęcia aktywów innej spółki (w tym przypadku powyższe wynagrodzenie za wykonaną pracę może zostać zaliczone na poczet wynagrodzenia za osiągnięcie celu/za sukces); wielkość wynagrodzenia za sukces może być uzależniona od wartości wynagrodzenia jakie Spółka zapłaci za nabyte aktywa.

Jak wynika z powyższego, Spółka zapłaci firmie doradczej wynagrodzenie za usługi mające na celu dostarczenie informacji o potencjalnych nabywcach akcji Spółki oraz podmiotach, których aktywa Spółka zamierza nabyć (wraz z innymi omówionymi wcześniej czynnościami związanymi ze wsparciem Spółki na etapie podejmowania decyzji, co do wyboru konkretnej oferty), a także wynagrodzenie za sukces, płatne w przypadku, gdy wybrana oferta dojdzie do skutku.

Zatem realizacja konkretnej transakcji zbycia/nabycia aktywów będzie skutkować wypłatą wynagrodzenia za osiągnięcie celu/za sukces, w przeciwnym bowiem razie Spółka wypłaci wyłącznie wynagrodzenie za wykonane usługi.

Realizacja przedmiotowych usługi doradczych zostanie potwierdzona przez Wykonawców (firmy zewnętrzne) fakturą.

Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT - otrzymał interpretację indywidualną znak ILPB3/423-862/10-2/KS z 21 stycznia 2011 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazującą, że przedmiotowe usługi stanowią koszt podatkowy o charakterze pośrednim, który winien być rozpoznany w okresie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych. Jednakże z uwagi na fakt, że od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup usług doradczych mających na celu zbycie/nabycie/objęcie aktywów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie usług doradczych winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Oznacza to, że wydatki te - jako koszty pośrednie - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka ewidencjonowała je w księgach rachunkowych, co wynika z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z ustawy o CIT wynika zatem, że podatnik ma możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami, za wyjątkiem tych, które zostały wprost przez ustawę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W kwestii momentu potrącania kosztów związanych z nabyciem/objęciem udziałów/akcji sądy administracyjne, jaki organy podatkowe, prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jedynie takie wydatki, których poniesienie jest bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów/akcji lub warunkuje ich nabycie.

Do powyższych wydatków (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji.

Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach i orzecznictwie m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2010 r. nr IBPBI/2/423-603/10/MO,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lutego 2010 r. nr ITPB3/423-756d/09/DK,

* w wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02, w którym Sąd dokonał interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, stwierdzając, że " (...) kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółką działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", "koszty związane z przychodami", lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie "wydatki na nabycie". Określenie to ma znaczenie węższe.

W związku z powyższym koszty przedmiotowych usług doradczych związanych ze zbyciem, jak i objęciem akcji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach, w których poszczególne wydatki zostały/zostaną ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednakże należy, że powołane przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ma nowe brzmienie.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jednakże, zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.