IBPB-1-3/4510-227/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2015 r.), uzupełnionym 21 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych:

* w innych przypadkach niż zagrożenia zdrowia i życia - jest prawidłowe,

* w sytuacji zagrożenia zdrowia i życia - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych:

* w innych przypadkach niż zagrożenia zdrowia i życia,

* w sytuacji zagrożenia zdrowia i życia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 września 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-227/15/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 21 września 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi medyczne na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wykonane świadczenia medyczne są rozliczane na warunkach i w trybie narzuconym podmiotom leczniczym przez NFZ z wykorzystaniem systemu informatycznego płatnika i rozliczeniu finansowemu podlegają wyłącznie świadczenia zweryfikowane przez NFZ w systemie informatycznym tzw. Portalu Świadczeniodawcy. Podstawą rozliczeń są dokumenty (zestawienia statystyczne wykonanych świadczeń), które zgodnie z przepisem § 23 ust. 3 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej świadczeniodawca składa oddziałowi wojewódzkiego NFZ do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Wnioskodawca jest zobowiązany również do udzielania świadczeń pacjentom w stanach nagłych, wymagających natychmiastowego leczenia ze względu na zagrożenie zdrowia i życia. Na podstawie podpisanego kontraktu Szpital realizuje świadczenia zdrowotne na rzecz NFZ, których ilość w stosunku do zapisów kontraktu została znacznie przekroczona - powstały tzw. "nadwykonania". Jednostka Wnioskodawcy co miesiąc wystawia dwie odrębne faktury w zakresie danej umowy, tj. jedną na świadczenia zdrowotne wykonane do wysokości limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia przekraczające zakres wartościowy w umowie. NFZ przyjmuje do realizacji faktury do limitu, a faktury na świadczenia ponadlimitowe zwraca z adnotacją: "odsyłamy bez zaksięgowania ze względu na brak podstaw do ich przyjęcia". W związku z powyższym, Szpital na wartość wykonanych świadczeń zdrowotnych ponad limit dokonuje odpisu aktualizującego należności do czasu ewentualnej zapłaty.

W trakcie obowiązywania umowy z NFZ określone limity ulegają zmianom, głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takich przypadkach Szpital przedkłada do rozliczenia dodatkowe faktury zgodnie z zawartą ugodą lub aneksem składanych za właściwe okresy miesięczne do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu i jednocześnie faktury korygujące zmniejszające do faktur na świadczenia ponadlimitowe. W tym zakresie koryguje również wartość odpisu aktualizującego należności i tym samym nie zniekształca wyniku finansowego jednostki. Wysokość kwoty przyznana w wyniku takiego postępowania niekoniecznie jest równoznaczna z wartością nadwykonań, jak również roszczenie może być całkowicie odrzucone przez NFZ. W związku z czym, do pozostałych zafakturowanych świadczeń medycznych ponad limit są przygotowywane wezwania do zapłaty i przygotowywane pozwy z wystąpieniem na drogę postępowania sądowego. Są to w większości świadczenia medyczne udzielane w wyniku zagrożenia zdrowia lub życia, ale również pozostałe świadczenia medyczne. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje również sprzedaży usług opodatkowanych w zakresie pozostałej działalności m.in. wynajem, dzierżawy, usługi parkingowe oraz sprzedaż posiłków.

Ponadto o kwalifikacji świadczenia jako ratującego życie decyduje stan pacjenta, zaś osobą decydującą w tej kwestii jest lekarz, który zobligowany jest przepisami prawa, tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 30 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Jednocześnie odnosząc się do pytania zawartego we wniosku o udzielenie wiążącej interpretacji: kiedy powstanie przychód podatkowy z tytułu udzielenia świadczeń ponad określony z NFZ limit, Wnioskodawca ma na myśli zarówno świadczenie medyczne ratujące życie i zdrowie, jak i świadczenia niebędące ratującymi życie i zdrowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód podatkowy z tytułu udzielenia świadczeń ponad określony z NFZ limit.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje dopiero w dacie otrzymania przez podatnika zapłaty od NFZ za udzielenie świadczeń ponadlimitowych realizowanych w trybie art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W przypadku, gdy NFZ dokona zapłaty za te świadczenia, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie stanowisko wynika z dyspozycji art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, nie powiększają one podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w roku wykonania świadczeń limitowych i ponadlimitowych nie wpływają na osiągnięcie przychodu, a to z uwagi na nieotrzymanie za nie zapłaty od NFZ. Przychód ten powstaje dopiero w dacie, w której podmiot leczniczy faktycznie otrzyma z NFZ środki z tytułu nadwykonań.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi medyczne na podstawie ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca wykonuje m.in. świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania), które można podzielić na świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie i zdrowie) oraz świadczenia niebędące ratującymi życia lub zdrowia.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że świadczenia ponadlimitowe niebędące ratującymi życia lub zdrowia nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja zaistnieje jednakże w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w sytuacji których Wnioskodawca ma prawo do roszczeń. W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę należy bowiem mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), zgodnie z którą podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze ww. regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej oraz wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, że żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - dochodzi więc do powstania roszczenia - Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej mu należności z tego tytułu. Skoro bowiem istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Wnioskodawcę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, bowiem Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. Do ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne w zakresie świadczeń ratujących życie lub zdrowie ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w innych przypadkach niż zagrożenia zdrowia i życia, należy uznać za prawidłowe, natomiast w sytuacji zagrożenia zdrowia i życia za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.