IBPB-1-3/4510-211/16/MO - Ustalenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 2015 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca, który spełnia definicję instytucji pożyczkowej, jednakże którego głównym przedmiotem działalności jest inna działalność niż działalność pożyczkowa, do wartości aktywów stanowiących przedmiot opodatkowania stosownie do art. 3 ww. ustawy, powinien przyjąć wartość wszystkich posiadanych aktywów, czy wyłącznie wartość aktywów odpowiednio związanych z działalnością pożyczkową - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 2015 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca, który spełnia definicję instytucji pożyczkowej, jednakże którego głównym przedmiotem działalności jest inna działalność niż działalność pożyczkowa, do wartości aktywów stanowiących przedmiot opodatkowania stosownie do art. 3 ww. ustawy, powinien przyjąć wartość wszystkich posiadanych aktywów, czy wyłącznie wartość aktywów odpowiednio związanych z działalnością pożyczkową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, założoną zgodnie z prawem polskim i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz notowaną na Giełdzie w W. Spółka jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej. Głównym przedmiotem działalności jest windykacja wierzytelności obcych. W tym obszarze, Spółka współpracuje z niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej: "Fundusz") w zakresie zarządzania jego aktywami oraz m.in. bankami w obszarze obsługi należących do tych instytucji portfeli wierzytelności (inkaso). Spółka posiada zezwolenie na zarządzanie sekurytyzacyjnymi wierzytelnościami funduszu wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego, działającego w oparciu o ustawę z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Usługi świadczone na rzecz Funduszu przez Spółkę obejmują obsługę sekurytyzowanych wierzytelności, doradztwo w zakresie zarządzania jego aktywami, wycenę Wierzytelności w ramach zarządzania aktywami oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych Funduszu. Spółka nabywa również we własnym imieniu i na własną rzecz wierzytelności, które następnie windykuje we własnym zakresie.

Spółka świadczy również pozabankowe usługi finansowe w zakresie udzielania krótkoterminowych pożyczek gotówkowych na rzecz osób fizycznych pod marką X (dalej: "Pożyczki X"). Oferta skierowana jest głównie do osób, które były zadłużone w Grupie i terminowo wywiązały się ze swoich zobowiązań. Pożyczki X oferowane są na atrakcyjnym oprocentowaniu z dogodnymi miesięcznymi okresami spłaty rozkładanymi na okres od 4 do 30 miesięcy. W ramach pożyczek X udzielane są krótkoterminowe pożyczki gotówkowe w kwocie od 300 do 10 000 zł z przeznaczeniem na dowolny cel. Udzielone pożyczki dostarczane są w formie przelewu na wskazane przez klienta konto bankowe lub są do odbioru w każdej placówce Poczty Polskiej lub dowolnym oddziale Banku.

Łączna wartość aktywów Spółki na dzień 31 stycznia 2016 r. wyniosła 1 413 mln zł, z czego tylko 21,9 mln zł tj. ok. 1,48% przypada na działalność stricte pożyczkową związaną z Pożyczkami X. Na wartość pozostałych aktywów składają się m.in. udziały w spółkach zależnych 1,24 mld zł, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne 24,0 mln zł, należności 32,9 mln zł, pożyczki dla spółek powiązanych 26,4 mln zł, własne pakiety wierzytelności 46,3 mln zł oraz środki pieniężne 7,4 mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 2015 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych, Wnioskodawca, który spełnia definicję instytucji pożyczkowej, jednakże którego głównym przedmiotem działalności jest inna działalność niż działalność pożyczkowa, do wartości aktywów stanowiących przedmiot opodatkowania stosownie do art. 3 ww. ustawy, powinien przyjąć wartość wszystkich posiadanych aktywów, czy wyłącznie wartość aktywów odpowiednio związanych z działalnością pożyczkową.

Zdaniem Spółki, przedmiotem opodatkowania są wyłącznie aktywa związane z działalnością pożyczkową Wnioskodawcy, a w konsekwencji podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika związanych z działalnością pożyczkową, a wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie ww. ustawy, ponad kwotę 200 mln zł.

Celem ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych, zgodnie z uzasadnieniem do jej projektu, jest pozyskanie dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych poprzez zwiększenie udziału sektora finansowego w finansowaniu tych wydatków. Do sektora finansowego zobowiązanego do podniesienia swojego zaangażowania w finansowanie wydatków budżetowych, ustawodawca zaliczył podmioty enumeratywnie wymienione w art. 4 uPOIF, w tym instytucje pożyczkowe.

Podstawą prawną działania instytucji pożyczkowych w zakresie ich przedmiotu i formy prawnej działalności są zwłaszcza Kodeks cywilny oraz ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Zgodnie z art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, przez instytucję pożyczkową rozumie się kredytodawcę innego niż:

Kredytodawcą jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu konsumenckiego.

Działalność instytucji pożyczkowych reguluje rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim. Instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a jej minimalny kapitał zakładowy nie może być niższy niż 200 000 zł. Z wyjątkiem wymogów odpowiedniej formy prawnej, wysokości i pochodzenia kapitału, braku karalności władz i organów nadzorczych, czy wymogów dokumentacyjnych do KRS, działalność ta nie jest specjalnie reglamentowana i nadzorowana. Jedną z najpowszechniejszych form instytucji pożyczkowych są pozabankowe firmy pożyczkowe. Udzielają one szybkich pożyczek gotówkowych z wykorzystaniem środków własnych, pochodzących od inwestorów lub pożyczek bankowych. Taki model funkcjonowania powoduje, że często ich produkty pożyczkowe pociągają za sobą wyższe koszty dla klientów niż kredyty w bankach, które udzielane są z depozytów/lokat bankowych zakładanych przez klientów. Obecnie na rynku dominują firmy pożyczkowe, których jedynym przedmiotem działalności jest udzielanie pożyczek. W efekcie, profil ich działalności całkowicie wypełnia przesłanki instytucji pożyczkowej. Jednakże, pośród spółek stricte pożyczkowych, funkcjonują również przedsiębiorstwa, których tylko część działalności związana jest z udzielaniem pożyczek. Niejednokrotnie ta część biznesu stanowi tylko niewielki procent ogółu działalności, uzupełniając jedynie ofertowo podstawowy profil działalności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy. Działalność pożyczkowa prowadzona przez Spółkę stanowi bowiem jedynie 1,55% wartości aktywów i stanowi jedynie uzupełninie podstawowego profilu działalności tj. serwisowania powierzonych portfeli wierzytelności oraz windykacji portfeli własnych. Przyjęty przez Spółkę model działalności wskazuje zatem, że nie jest ona typową sensu stricto instytucją pożyczkową. Niemniej, z uwagi na przyjętą przez ustawodawcę definicję instytucji pożyczkowej, również takie podmioty jak Spółka uznawane są na gruncie ww. ustawy jako instytucje pożyczkowe - ustawa nie rozróżnia instytucji pożyczkowych w zależności od różnorodności przedmiotu działalności.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 uPOIF, podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: "podatek bankowy") są instytucje pożyczkowe w rozumieniu ww. art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są aktywa m.in. banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zakładów ubezpieczeń, czy też instytucji pożyczkowych. Podstawę opodatkowania ustawodawca określił jako nadwyżkę sumy wartości aktywów podatnika, wynikającą z zestawienia obrotów i sald w rozumieniu ustawy o rachunkowości ponad:

Zatem, podatkiem bankowym są objęte wyłącznie aktywa i tylko podatników enumeratywnie wymienionych w uPOIF. Dodatkowo, uwzględniając tytuł ustawy i cel jej wprowadzenia, ustawodawca chce opodatkować wyłącznie aktywa instytucji finansowych wymienionych w ustawie, a w konsekwencji aktywa, które ściśle związane są z działalnością finansową wymienioną w ustawie tj. bankową, ubezpieczeniową, kas oszczędnościowych, czy pożyczkową. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że w przypadku podatników prowadzących dodatkowo inną działalność inną niż finansowa we wskazanym w analizowanej ustawie zakresie, aktywa związane z tą inną działalnością nie podlegają opodatkowaniu podatkiem bankowym. Odmienna interpretacja przepisu, nie tylko byłaby sprzeczna z celem nowej regulacji (wykładnia celowościowa), ale oznaczałaby, że podatkiem bankowym objęte byłyby wszystkie aktywa podatnika, w tym te nie związane z działalnością finansową w rozumieniu uPOIF, a zatem aktywa, które niekoniecznie są związane z działalnością pożyczkową. W przypadku Wnioskodawcy, oznaczałoby to, że opodatkowaniu podlegałyby nie tylko aktywa stricte związane z działalnością pożyczkową X (obejmującą 1,537% aktywów netto), ale również aktywa związane z działalnością windykacyjną i serwisową portfeli wierzytelności. W konsekwencji, opodatkowaniu podlegałyby aktywa od działalności dodatkowej podatnika, która nie została wymieniona w art. 5 ust. 1-9 uPOIF. W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 5 ust. 3 uPOIF narusza ponadto konstytucyjną zasadę równości opodatkowania. Dla instytucji tzw. sektora bankowego wymienionych w art. 5 ust. 1-4 uPOIF, ustawodawca przewidział obniżenie podstawy opodatkowania o wartości enumeratywnie wskazane w uPOIF, w tym o wartość kapitałów własnych. Takiego wyłączenia nie przewidział jednak ani dla instytucji pożyczkowych, ani dla instytucji ubezpieczeniowych. Również w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nie zostały wskazane żadne argumenty za takim, a nie innym, ukształtowaniem preferencji podmiotowej w zakresie obniżania podstawy opodatkowania. Zgodnie z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania, gwarantowaną art. 84 i art. 32 Konstytucji RP, wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących lub faworyzujących. Różne traktowanie banków oraz zakładów ubezpieczeń i instytucji pożyczkowych w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, z pewnością nie jest realizacją tych zasad. W efekcie trudno uznać za zgodne z ustawą zasadniczą wyłączenie odliczeń od podstawy opodatkowania względem firm pożyczkowych, czy ubezpieczycieli, skoro wyłączenia takie są przewidziane wobec banków, oddziałów instytucji kredytowych, czy też SKOK-ów. Podatek bankowy w swojej istocie ma charakter fiskalny. Jego fiskalny charakter nie znajduje jednak odniesienia m.in. w stosunku do funduszy własnych banków, poprzez ich odpowiednie wyłączenie z podstawy opodatkowania (por. art. 5 ust. 4-10 uPOIF). Wyłączenie z opodatkowania funduszy własnych nie tylko zachęci do wzrostu kapitałów własnych tj. pozostawiania wypracowanych zysków w przedsiębiorstwie, ale też podniesienia funduszy własnych. Pozbawienie m.in. instytucji pożyczkowych możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym na zasadach podobnych do banków, czy kas spółdzielczych, stawia firmy pożyczkowe w nierównej pozycji rynkowej i fiskalnej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie aktywa, które przypadają na działalność pożyczkową Wnioskodawcy. W efekcie, podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika związanych z działalnością pożyczkową, a wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie ww. ustawy, ponad kwotę 200 mln zł.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Z dniem 1 lutego 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 68, dalej: "uPOIF").

Zgodnie z art. 4 pkt 9 uPOIF, podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 z późn. zm.).

Natomiast, w myśl art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, instytucja pożyczkowa - kredytodawca inny niż:

Działalność instytucji pożyczkowych reguluje rozdział 5a ustawy o kredycie konsumenckim, który stanowi, że instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a jej minimalny kapitał zakładowy nie może być niższy niż 200 000 zł. Ponadto, wskazuje skąd powinien pochodzić kapitał zakładowy, jakie są wymogi dokumentacyjne do KRS oraz na brak karalności osób fizycznych będących członkami zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentami instytucji pożyczkowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca spełnia definicje instytucji pożyczkowej, o której mowa w art. 4 pkt 9 uPOIF.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 5 ust. 3 uPOIF, ustawodawca określił sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. podatkiem bankowym, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 9 uPOIF.

I tak, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200 mln zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą (art. 5 ust. 3 uPOIF).

Ustawodawca przewidział możliwość obniżenia podstawy opodatkowania m.in. o wartość funduszy własnych i wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych (oba obniżenia dotyczą podmiotów z pierwszej kategorii) oraz o wartość aktywów nabytych przez banki krajowe, oddziały banków zagranicznych lub oddziały instytucji kredytowych od Narodowego Banku Polskiego, stanowiących zabezpieczenie kredytu refinansowego udzielonego przez NBP (art. 5 ust. 4-9 uPOIF), jednak nie mają one zastosowania do podmiotów, o których mowa w art. 4 pkt 9 uPOIF, tj. instytucji pożyczkowych.

Przechodząc do analizy stanowiska Spółki stwierdzić należy, że nie w sposób zagrodzić się z nią, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania będą wyłącznie aktywa związane z działalnością pożyczkową Wnioskodawcy. Taki wniosek nie może być wyprowadzony z literalnej wykładni przepisów prawa, która to wykładnia ma podstawowe znaczenie dla odkodowania normy prawnej.

W art. 5 ust. 3 uPOIF, zostało wprost wskazane, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 200 mln zł.

W tym miejscu odnieść należy się do art. 18 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania stanowić będzie jedynie nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika związanych z działalnością pożyczkową, a wynikająca z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie ww. ustawy, ponad kwotę 200 mln zł, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.