IBPB-1-3/4510-207/16/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce A, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Wspólnikowi (Spółce T) (część pytania zadanego we wniosku) - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce A, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Wspólnikowi (Spółce T).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jej jedynym udziałowcem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej "Podmiot T", "Spółka T" lub "Wspólnik"). Spółka T jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach rozważanego planu działań Wspólnik wniesie do Spółki, tytułem wkładu niepieniężnego posiadane 100% udziałów w podmiocie trzecim (dalej "Podmiot A" lub "Spółka A"). Podmiot A jest również polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie, w zamian za otrzymane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h"), tj. poprzez ustanowienie przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym o określonej wartości nominalnej (dalej "Udziały Własne"). Wartość wkładu niepieniężnego Wspólnika będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. Opisana transakcja spełniać będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Spółka, Wnioskodawca w dalszej perspektywie czasowej rozważa odpłatne zbycie nabytych przez siebie udziałów w Spółce A na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość jak powinien określić wysokość przychodu oraz dochodu do opodatkowania, jaki osiągnie na skutek zrealizowania możliwej przyszłej transakcji sprzedaży udziałów w Spółce A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce A, na rzecz podmiotu trzeciego Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Wspólnikowi (Spółce T).

(część pytania zadanego we wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego Udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach operacji wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w ramach operacji wymiany udziałów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W celu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały zostaną uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów.

Operacja wymiany udziałów została uregulowana w przepisie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. W myśl powoływanego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., powyższy przepis stosuje się, jeżeli:

Reasumując zatem powyższe, operacja wymiany udziałów w rozumieniu ustawy podatkowej jest szczególnym przypadkiem objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport). W tym szczególnym przypadku aportem są bowiem udziały innej spółki. Jeśli chodzi natomiast o skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów dla Wnioskodawcy jako spółki nabywającej, to wartość udziałów Spółki A (wniesionych do Wnioskodawcy aportem) nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Innymi słowy, koszt ten jest aktywowany dopiero w przypadku sprzedaży udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalająca zakwalifikować wydatki na nabycie udziałów w Spółce A do kosztów uzyskania przychodu, zostanie spełniona. Wskazać bowiem należy, że celem sprzedaży udziałów, nabytych w ramach operacji wymiany udziałów będzie uzyskanie przez Spółkę przychodów. W związku z powyższym uzasadnione jest zatem twierdzenie, że w związku z uzyskanym przychodem Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu jego uzyskania w tym przypadku w wartości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Uprawnienie w powyższym zakresie wynika w szczególności z faktu, że tego rodzaju wydatki (rozpoznawane jednak dopiero w momencie zbycia udziałów) nie zostały wykazane w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie, w jakiej wysokości wyżej wskazany koszt powinien zostać określony. W myśl powoływanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów (w niniejszej sprawie będzie to Wnioskodawca) będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości własnych udziałów wydanych wspólnikom (w niniejszej sprawie Podmiot T) w zamian za udziały nabywane w procesie wymiany udziałów (w niniejszej sprawie w zamian za udziały Podmiotu A). Oznacza to, że w przypadku zbycia udziałów Podmiotu A nabytych przez Spółkę (Wnioskodawcę) w drodze operacji wymiany udziałów (objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej), koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość nominalna Udziałów Własnych, wyemitowanych w związku z nabyciem udziałów Spółki A w ramach Transakcji Wymiany Udziałów. Za takim rozumieniem przepisu przemawia jego wykładnia literalna.

Powyższe stanowisko - w szczególności w odniesieniu do kwestii ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zostało, według Wnioskodawcy, wielokrotne potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, z których jako przykład można wskazać na:

* Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2015 r., Sygn. IPTPB3/423-394/14-4/IR;

* Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2014 r., Sygn. IBPBI/2/423-838/14/PC;

* Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2014 r., Sygn. ILPB3/423-330/14-2/PR;

* Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r., Sygn. IPPB3/423-428/14-2/MS1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy planowana transakcja będzie tzw. transakcją wymiany udziałów; powyższa kwestia stanowi bowiem element zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o jego racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, dokona odpłatnego zbycia, udziałów w innej spółce kapitałowej, które zostały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany przychód o koszty ich nabycia, w wysokości nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki A.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dot. przychodów podatkowych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.