IBPB-1-3/4510-205/15/APO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2015 r.), uzupełnionym 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej, której własność przejdzie nieodpłatnie na własność jednostki samorządu terytorialnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej, której własność przejdzie nieodpłatnie na własność jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-48/15/APO, IBPP1/4512-419/15/DK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") jest właścicielem nieruchomości położonych w mieście K. Obowiązujący dla tych nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie ich części, jak również nieruchomości należących do innych właścicieli, na drogi publiczne. Toczy się obecnie procedura zmierzająca do uzyskania przez zarządcę drogi, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID). Ostateczna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych spowoduje, że nieruchomości, w pasach rozgraniczających drogi publiczne, przejdą z mocy prawa na własność miasta K. Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską K. umowa, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować wniosek o wydanie decyzji ZRID (na rzecz Gminy), a po jej wydaniu, w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zobowiązany będzie do wykonania na własny koszt drogi i jej przekazania na rzecz Gminy Miejskiej K. W tym celu, Wykonawca zamierza zlecić stosowne prace generalnemu wykonawcy, względnie innym wykonawcom, a po wykonaniu infrastruktury drogowej (dróg wraz z sieciami, miejscami postojowymi i innymi elementami wymaganymi przez zarządcę drogi), przekaże tą infrastrukturę miastu K. Wykonanie infrastruktury drogowej na nieruchomościach będzie następowało na podstawie ostatecznej decyzji ZRID, a więc już po przejściu (z mocy prawa) własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej K., a zatem będzie wykonywane na nieruchomościach nienależących do Wnioskodawcy. Wybudowanie drogi (infrastruktury drogowej) zapewni dostęp do budynków mieszkalnych wybudowanych przez Wnioskodawcę, czynność ta jest związana z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Przeniesienie infrastruktury drogowej na rzecz Gminy nastąpi nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie, Wnioskodawca powinien rozpoznać wydatki (nakłady) na budowę infrastruktury drogowej, budowanej na gruntach gminnych, jako koszty uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na wybudowanie infrastruktury drogowej, stanowią - na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie protokołu przekazania nakładów Gminie.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej będą miały pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż będą miały na celu zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla terenów inwestycyjnych, na których to terenach Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie polegające na budowie budynków mieszkalnych. W tym przypadku zachowany więc zostanie związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu. W świetle wskazanego art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki Wnioskodawcy na infrastrukturę drogową, która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana gminie, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącalne w dacie przekazania gminie nakładów (protokołu przekazania). Wniosek taki wynika z faktu, że dopiero z chwilą formalnego przekazania (podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego) wybudowanej infrastruktury, możliwe będzie stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jej wybudowanie mają charakter definitywny. Do czasu przekazania wybudowanej infrastruktury może zdarzyć się wiele sytuacji, które z podatkowego punktu widzenia wpłyną na kwalifikację przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym Spółka uważa, że wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej na gruncie Miasta, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, a podstawą jego zarachowania jest protokół zdawczo - odbiorczy przekazania inwestycji Miastu i w tym momencie powinny być zaliczone w koszty podatkowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r. Znak: PPB5/423-836/14-2/JC, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-1714/13/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.), oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tekst jedn.: są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości. Obowiązujący dla tych nieruchomości miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie ich części, jak również nieruchomości należących do innych właścicieli, na drogi publiczne. Toczy się obecnie procedura zmierzająca do uzyskania przez zarządcę drogi, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID). Ostateczna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych spowoduje, że nieruchomości, w pasach rozgraniczających drogi publiczne, przejdą z mocy prawa na własność miasta K. Wnioskodawcę łączy z Gminą Miejską K. umowa, zgodnie z którą Wnioskodawca zobowiązany jest przygotować wniosek o wydanie decyzji ZRID (na rzecz Gminy), a po jej wydaniu, w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zobowiązany będzie do wykonania na własny koszt drogi i jej przekazania na rzecz Gminy. Wykonanie infrastruktury drogowej będzie dokonywane po przejściu z mocy prawa własności tych nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej K, a zatem będzie wykonywane na gruntach nienależących do Wnioskodawcy. Wybudowanie infrastruktury drogowej ma na celu zapewnienie dostępu do wybudowanych przez Wnioskodawcę budynków mieszkalnych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, w którym momencie należy rozpoznać wydatki na budowę infrastruktury drogowej, budowanej na gruntach gminnych, jako koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (nakłady) na budowę infrastruktury drogowej na gruncie stanowiącym własność Miasta K., mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej, na gruncie stanowiącym własność Miasta K., jest moment formalnego przekazania inwestycji Miastu, tj. moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego przedmiotowej infrastruktury. Dopiero bowiem w tym momencie, koszty te mają charakter definitywny.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.