IBPB-1-3/4510-203/16/IZ - CIT w zakresie możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej i zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 8 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej i zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej i zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka Przejmująca") jest polskim rezydentem podatkowym. Planuje on połączyć się z inną spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka Przejmowana"). Połączenie to nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "k.s.h."), czyli przez przejęcie (dalej również jako: "Połączenie"). Połączenie nastąpi bez podnoszenia kapitału zakładowego, zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. Wnioskodawca będzie Spółką Przejmującą, a do połączenia dojdzie przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej. Majątek ten obejmuje przede wszystkim wartości materialne i prawne, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W momencie planowanego połączenia, Wnioskodawca będzie większościowym udziałowcem Spółki Przejmowanej, ponieważ wcześniej planuje on połączyć się z inną spółką kapitałową, która posiada większościowy pakiet udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Połączenie to również nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (przez przejęcie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku ze wskazanym wyżej Połączeniem Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony i zobowiązany do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej i zaliczania tych odpisów przez Spółkę Przejmującą do jej kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony i zobowiązany do przyjęcia w swoich księgach podatkowych wartości niematerialnych i prawnych w ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Przejmowaną i zaliczania tych odpisów przez Spółkę Przejmującą do jej kosztów uzyskania przychodów.

Połączenie spółek kapitałowych regulują przepisy kodeksu spółek handlowych, tj. art. 491-516 k.s.h. Łączenie się spółek przez przejęcie jednej z nich przewiduje art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., który stanowi, że połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Z kolei art. 494 § 2 k.s.h. stanowi, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Analizując przedmiotowe zagadnienie należy również poddać analizie przepisy prawa podatkowego regulujące prawa i obowiązki w przypadku połączenia się osób prawnych przez przejęcie. Materię tą reguluje art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p."). Zgodnie z § 1 wskazanego przepisu, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na podstawie art. 93 § 2 o.p., ma to również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Z kolei art. 16g ust. 18 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o p.d.o.p. przewiduje również szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek połączenia podmiotów, co dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Reguluje to art. 16h ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, łączenie się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. oznacza, że na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przechodzi zarówno majątek Spółki Przejmowanej, jak również przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest również z sukcesją podatkową. Zatem, Spółka Przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego i Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania (kontynuacji) odpisów amortyzacyjnych już w miesiącu połączenia Spółek i zaliczania tych odpisów przez Spółkę Przejmującą do jej kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy była wielokrotnie aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 k.s.h. dodaje ponadto, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika będącego podatnikiem, płatnikiem i inkasentem.

Zatem, w wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Ponadto, proces łączenia się spółek przez przejęcie związany jest z sukcesją podatkową. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączyć się z inną spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie to nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli przez przejęcie. Połączenie nastąpi bez podnoszenia kapitału zakładowego, zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. Wnioskodawca będzie Spółką Przejmującą, a do połączenia dojdzie przez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej. Majątek ten obejmuje przede wszystkim wartości materialne i prawne, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmowana dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowych wartości niematerialnych i prawnych, wynikających z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej oraz możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku zostały wskazane w art. 16g u.p.d.o.p. Są one zróżnicowane m.in. ze względu na sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Odrębne przepisy to cyt. powyżej Ordynacja podatkowa, z której jednoznacznie wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie sukcesorem Spółki przejętej w wyniku połączenia.

Należy zaznaczyć, że u.p.d.o.p. przewiduje szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek połączenia podmiotów. I tak, zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W świetle powyższych przepisów, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku połączenia wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej. Następnie, od tak ustalonej wartości początkowej, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Przejmowaną. Ustalone w ten sposób odpisy amortyzacyjne Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.