IBPB-1-3/4510-197/16/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP za pośrednictwem platformy e PUAP 4 marca 2016 r.), uzupełnionym 1 i 8 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych przejęcia Spółek Przejmowanych, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania:

* w zakresie przejęcia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe,

* w zakresie przejęcia Spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia skutków podatkowych przejęcia Spółek Przejmowanych, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania:

* w zakresie przejęcia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz

* w zakresie przejęcia Spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikiem Spółki są osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi ("Wspólnicy"). W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej, Wnioskodawca ma stać się spółką przejmującą, która przejmie szereg podmiotów w grupie kapitałowej w ramach procedury połączenia. Wnioskodawca dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o."), w której wspólnikami są Wspólnicy oraz spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa") w której komandytariuszem jest Sp. z o.o., a komplementariuszem Wnioskodawca (dalej łącznie jako "Spółki Przejmowane"). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca nie posiada udziałów kapitałowych w Sp. z o.o., posiada natomiast prawo do udziału w zyskach Spółki komandytowej. Wszystkie Spółki Przejmowane mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym Wspólnikom. Są oni bowiem, oprócz Wnioskodawcy, wyłącznymi podmiotami pośrednio lub bezpośrednio zaangażowanymi w Spółki Przejmowane, którzy istnieć będą na skutek połączenia mającego na celu uproszczenie struktury grupy i zmniejszenie ilości podmiotów. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie dokonane o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółek Przejmowanych ("Nowe Udziały"). W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla Wnioskodawcy na skutek przejęcia nie powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania transakcji za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania, jego dochodu nie stanowi nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom.

W razie uznania transakcji za przeprowadzoną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, w ocenie Wnioskodawcy, do jego sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) niniejszego wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z jego treścią, przy połączeniu lub podziale spółek: dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji, w sytuacji w której transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, będzie ona korzystała z rozwiązania przewidzianego we wskazanym art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania wartości majątku Spółek Przejmowanych ponad wartość wydawanych przez siebie udziałów. Potwierdza to np. treść komentarza do art. 10 Ustawy CIT Obońska A. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Opoka 2014: "Na skutek połączenia w spółce przejmującej wystąpić może nadwyżka przejmowanego majątku ponad wartość udziałów wydawanych wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączonych. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOPrU nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Powyższe należy więc traktować jako zasadę ogólną, wyłączającą z opodatkowania tego rodzaju przysporzenia majątkowe, od której jednak wyjątek stanowi sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%". Podobnie treść komentarza do art. 10 Ustawy CIT Dmoch W. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck Wyd. 5 2015: "Gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej lub nie posiada żadnego udziału w kapitale spółki przejmowanej i następuje łączenie się spółek przez przejęcie, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej". " (...) Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, a spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z powołanych wyżej uregulowań PDOPrU wynika zaś, że w sytuacji, gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada udziałów (akcji) spółki przejmowanej, ustawodawca nie uznaje za dochód nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Tym samym, art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOPrU nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji, które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu PDOPrU u wnioskodawcy (przejmującego)" - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2008 r. (IP-PB3-423-317/08-2/AG)".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 k.s.h.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przy połączeniu lub podziale spółek:

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, przejmie szereg podmiotów w grupie kapitałowej w ramach procedury połączenia dokonanej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca przejmie Sp. z o.o. (w której nie posiada udziałów kapitałowych) oraz Spółkę komandytową (w której jest komplementariuszem). Wnioskodawca w związku z przejęciem ww. podmiotów dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym Wspólnikom. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie dokonane o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółek Przejmowanych. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania dochodu w wysokości nadwyżki wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom w sytuacji, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że do przejęcia Sp. z o.o. w ramach transakcji przeprowadzonej z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającej za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, ww. przejęcie nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania dochodu z tytułu nadwyżki wartości otrzymanego majątku przejmowanej Sp. z o.o. ponad wartość Nowych Udziałów wydawanych przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do ustalenia konsekwencji podatkowych z tytułu przejęcia Spółki komandytowej, przede wszystkim należy podkreślić, że w myśl art. 4a u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o:

* spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14);

* spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

W konsekwencji, cytowane powyżej art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 znajdują zastosowanie wyłącznie do połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy zatem stwierdzić, że nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę, w którym ma dojść do połączenia Wnioskodawcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze Spółką komandytową, która takim podatnikiem nie jest. Ponadto, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku w części dotyczącej przejęcia spółki osobowej. Skutki podatkowe czynności przejęcia Spółki komandytowej przez spółkę kapitałową (Wnioskodawcę) powinny być zatem ustalane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 u.p.d.o.p.

Regulacja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Przywołana wyżej konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Wnioskodawcy przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia Spółki komandytowej. Wskazany wyżej majątek zostanie bowiem faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i wchodząc do majątku powiększy jego aktywa. Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie Spółki komandytowej wiąże się z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością Spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, czy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania, czy też nie.

Zauważyć jednak należy, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku Spółki komandytowej, w zamian za który Wnioskodawca wyda pozostałym Wspólnikom swoje własne udziały.

Reasumując, przejęcie Spółki komandytowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w części przypadającej na otrzymany majątek w wartości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej Spółki w wysokości, jaka nie była opodatkowania wcześniej na poziomie Spółki komandytowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia skutków podatkowych przejęcia Spółek Przejmowanych, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania:

* w zakresie przejęcia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - uznano za prawidłowe,

* w zakresie przejęcia Spółki komandytowej - uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.