IBPB-1-3/4510-182/16/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lutego 2016 r.), uzupełnionym 14 i 21 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup świadectw pochodzenia energii, w związku z obowiązkiem ich umorzenia, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaewidencjonowania w księgach rachunkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup świadectw pochodzenia energii, w związku z obowiązkiem ich umorzenia, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaewidencjonowania w księgach rachunkowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z tą umową:

* PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

* Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Ww. Umowa została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2016 r.

W ramach prowadzonej działalności spółka PGK - posiadająca stosowne koncesje na obrót/dystrybucję energią (dalej: "Spółka"), na podstawie zawartych umów, nabywa od firm energetycznych (podmiotów trzecich) energię elektryczną, która w głównej mierze nabywana jest na potrzeby własne Spółki; w takiej sytuacji Spółka występuje jako odbiorca końcowy energii.

Część nabywanej energii kupowana jest z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji, nabywca energii kupowanej od Spółki występuje w roli odbiorcy końcowego. Sprzedaż energii elektrycznej do odbiorców końcowych dokonywana jest przez Spółkę na podstawie faktur sprzedaży, wystawianych za okresy rozliczeniowe, określone w umowach. Przychody z ww. tytułu rozpoznawane są w Spółce również w ww. okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.p.

Przepisy art. 9a ustawy - Prawo Energetyczne, zawierają regulacje, zgodnie z którymi podmiot zużywający energię elektryczną oraz dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego jest zobowiązany za rok, w którym dokonano sprzedaży tej energii:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia do 31 marca następnego roku Prezesowi URE świadectwa pochodzenia albo

* uiścić w terminie do 31 marca następnego roku opłatę zastępczą, równą iloczynowi jednostkowej opłaty zastępczej za 1 MWh i ilości energii elektrycznej, wyrażonej w MWh, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia w danym roku.

Ww. opłata zastępcza nie stanowi opłat sankcyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wymaganą ilość świadectw do umorzenia za dany rok określają odrębne przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo energetyczne.

Koszty uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej uwzględniane są w kalkulacji cen ustalanych w taryfach na energię podmiotów zobowiązanych do przedstawienia świadectw do umorzenia (zapłacenia opłaty zastępczej), przyjmując, że jednostka energii elektrycznej sprzedawana przez daną firmę odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami.

Zatem, Wnioskodawca dokonując zakupu energii z przeznaczeniem do własnego zużycia lub do dalszej odsprzedaży dla odbiorcy końcowego, uiszcza cenę zakupu, która nie zawiera kosztów świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej). Jednakże cena sprzedaży tej energii dla odbiorcy końcowego - stosowana przez Spółkę - zgodnie z ww. regulacjami jest powiększana o koszty świadectw pochodzenia (opłaty zastępczej), które Spółka jest zobowiązana przedstawić do umorzenia (lub uiścić opłatę zastępczą) za dany rok. Natomiast, w sytuacji nabycia energii elektrycznej na własne potrzeby koszty pozyskania świadectw obciążają bezpośrednio Spółkę.

Spółka, w związku z ciążącym na niej obowiązkiem przedstawienia tych świadectw do umorzenia nabywa je na podstawie faktur zakupu, przy czym Spółka nie nabywa ww. świadectw w celu dalszej odsprzedaży.

Nabywane przez Spółkę w trakcie roku prawa wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikowane są bilansowo jako towary i utrzymywane na zapasie do dnia ich umorzenia przez Prezesa URE.

Dla celów bilansowych - dla zachowania zasady współmierności - Spółka w okresach kwartalnych, w których nastąpiła sprzedaż energii, tworzy rezerwę (w korespondencji z kosztami) na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej (w wysokości przypadającej na dokonaną sprzedaż). Wykorzystanie rezerwy następuje z chwilą umorzenia świadectw pochodzenia (w korespondencji z kontem bilansowym "Towary"). Rezerwa ta uznawana jest przez Spółkę za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca ponadto poinformował, że w latach ubiegłych, Spółka X - jako samodzielny podatnik podatku CIT, otrzymała interpretację znak ILPB3/423-428/08-2/MM z 17 listopada 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazującą, że koszty zakupu świadectw pochodzenia energii, nabywanych w celu ich umorzenia w związku z dokonywaniem sprzedaży energii dla odbiorców końcowych stanowią koszty uzyskania przychodów na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup świadectw pochodzenia energii, w związku z obowiązkiem ich umorzenia, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaewidencjonowania w księgach rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie świadectw pochodzenia energii zaliczane są jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Wskazane powyżej wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co powodowałaby konieczność wyłączenia ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wydatki te ponoszone są w związku z ustawowym obowiązkiem nałożonym na Spółkę, zobowiązującym ją do umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Tym samym wydatki te, jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą generującą dochody podlegające opodatkowaniu CIT, należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

Wskazane wydatki na zakup świadectw pochodzenia energii związane są pośrednio z uzyskiwanymi przychodami. Oznacza to, że wydatki te winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., tj. w dacie, w której wydatek (udokumentowany fakturą) będzie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych Spółki. Stanowisko powyższe potwierdza szereg interpretacji Ministra Finansów, w tym m.in. przywołana powyżej interpretacja znak ILPB3/423-428/08-2/MM z 17 listopada 2008 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia.

Regulacje u.p.d.o.p. przewidują dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie pośród przepisów u.p.d.o.p. brak jest legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po zakończeniu roku podatkowego reguluje art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych.

Ponadto, z powołanego przepisu wynika, że podstawą do ujęcia kosztów jest faktura lub rachunek, czy też inny dowód, w przypadku, kiedy transakcja nie została udokumentowana fakturą lub rachunkiem. Jednocześnie powyższe zasady nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) Prawo energetyczne, Wnioskodawca nabywa świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 16, są obowiązani, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9I ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione pod dniu określonym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy tutaj wskazać, że stanowisko to jest wyrazem linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10 w którym Sąd wskazał, że (...) wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo organ podatkowy informuje, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.