IBPB-1-3/4510-174/15/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 19 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusz stabilizacyjny wniesionych przed 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusz stabilizacyjny wniesionych przed 2015 r. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-13/15/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (dalej: "Wnioskodawca") jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1450 z późn. zm., dalej: "Ustawa SKOK"). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Ustawy SKOK, celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.). Zgodnie z art. 55 Ustawy SKOK, Wnioskodawca zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Krajowej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej (dalej: "Kasa Krajowa") fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów. Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wnoszone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 Ustawy SKOK, przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: "Kasy"), a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa.

Do końca 2014 r. wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 880, dalej: "rozporządzenie SKOK"). Zgodnie z § 22 rozporządzenia SKOK, wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem (bilansowym) dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia, wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwotach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Nierozliczoną część wkładów wykazuje się w bilansie po stronie aktywów. Powyższe zmiany oznaczają, że wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny po 1 stycznia 2015 r. będą bezpośrednio ujmowane w kosztach Wnioskodawcy (obciążą wynik finansowy), natomiast wniesione wpłaty do końca 2014 r. będą obciążały wynik finansowy lat ubiegłych w ciągu kolejnych 20 lat, ale księgowanie w ciężar kosztów lat ubiegłych nastąpi w księgach roku 2015 i kolejnych 19 lat (w każdym z lat 1/20).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odnoszone w danym roku w koszty księgowe (wynik lat ubiegłych), zgodnie z rozporządzeniem SKOK, wpłaty na fundusz stabilizacyjny, wniesione przez Wnioskodawcę przed 2015 r., będą kosztem uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, 1/20 wartości wpłat wniesionych na fundusz stabilizacyjny przed 2015 r., kwota ujęta jako koszt bilansowy (obciążająca wynik lat ubiegłych) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Jak wskazano w stanie przyszłym, wpłaty wniesione przez Wnioskodawcę na fundusz stabilizacyjny przed końcem 2014 r., w związku ze zmianą zasad rachunkowości, będą odpisywane w koszty (wynik lat ubiegłych) proporcjonalnie przez kolejnych 20 lat począwszy od 2015 r. (do końca 2014 r. wpłaty te nie obciążały wyniku finansowego). Skoro więc wpłaty na fundusz stabilizacyjny są kosztem uzyskania przychodu, to z chwilą zarachowania wcześniej wniesionych wpłat na fundusz stabilizacyjny w księgach danego roku po stronie winien konta "wynik lat ubiegłych", wpłaty te będą kosztem tego roku. Ujęcie tych wpłat na wskazanym powyżej koncie oznacza, że obciążą one wynik Wnioskodawcy, a więc zostaną ujęte jako koszt dla celów bilansowych, co powoduje, że zostaną spełnione przesłanki z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT. Bez wpływu na kwalifikację podatkową ma sam sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (wynik lat ubiegłych).

Wynika on bowiem z narzuconych przepisami rozporządzenia SKOK zasad rachunkowości, a nie z woli Wnioskodawcy. Ważne jest bowiem, biorąc pod uwagę przepisy Ustawy CIT, ujęcie wydatku jako koszt bilansowy, a będzie to miało miejsce w przypadku opisanym w stanie przyszłym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpisane w danym roku w ciężar kosztów bilansowych (wynik lat ubiegłych) wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny, dokonane w latach wcześniejszych i niezarachowane w koszty bilansowe w latach poprzednich, będą kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851., dalej "u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie zostały objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu, Nie oznacza to jednak, że samo niewymienienie tego wydatku w negatywnym katalogu zawartym w ww. przepisie prowadzi do automatycznego uznania go za koszt podatkowy. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatek za koszt podatkowy należy zbadać, czy zostaje spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie tut. Organu można mówić, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy Ustawy SKOK. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Ustawy SKOK, celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 55 Ustawy SKOK, Wnioskodawca zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Kasie Krajowej fundusz stabilizacyjny, środki w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% ich aktywów. Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wnoszone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 Ustawy SKOK, przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej Kasy, a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa.

Do końca 2014 r. wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że wydatek w postaci wpłat na fundusz stabilizacyjny nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - jego członkostwo, jako Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w systemie Kasy Krajowej jest obowiązkowe, a wnoszenie wpłat na fundusz stabilizacyjny ma charakter obligatoryjny. Ponadto, ww. wpłaty mają na celu wykonywanie celów działalności Kasy Krajowej, do których należy m.in. zapewnienie stabilności finansowej skoków, a w konsekwencji zapewnienie im możliwości prowadzenia działalności. Zdaniem tut. Organu, fakt ten stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że ww. wpłaty zostaną poniesione w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów Wnioskodawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika jednak, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny wniesione przed 2015 r. nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte jako koszt.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę poniesienia kosztu podatkowego (w odniesieniu do kosztów o charakterze pośrednim). Powyższe wynika z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który podatnik uwzględnił koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który podatnik wskazał jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że wcześniej wniesione, tj. przed 2015 r., wpłaty na fundusz stabilizacyjny z chwilą zarachowania ich w księgach danego roku jako "wynik z lat ubiegłych" będą kosztem tego roku. Nie do zaakceptowania jest również pogląd, że bez wpływu na kwalifikację podatkową ma sam sposób ujęcia w księgach rachunkowych i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (wynik lat ubiegłych).

Skoro zatem ww. wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte przed 2015 r. w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, to niemożliwym będzie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. i w latach następnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.