IBPB-1-3/4510-136/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2015 r.) uzupełnionym 1 i 3 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wypłaconych rabatów pośrednich,

* określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. rabatów

- jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wartości wypłaconych rabatów pośrednich oraz określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. rabatów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB1/4512-538/15/LSz IBPB-1-3/4510-136/WLK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniania wniosku dokonano 1 i 3 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest dostawcą substancji farmaceutycznych, których ostatecznymi odbiorcami są apteki. Sprzedaż odbywa się dwutorowo:

W tym drugim przypadku, bezpośrednimi nabywcami towarów Spółki są hurtownie, w związku z faktem, że Spółka wystawia faktury dokumentujące sprzedaż wykazując te podmioty jako nabywców.

Jednocześnie, Spółka udziela aptekom rabatów z tytułu osiągnięcia przez nie określonego poziomu obrotów w transakcjach ze Spółką. Rabaty są dokumentowane fakturami korygującymi wystawianymi dla poszczególnych aptek. Rabaty są przyznawane okresowo, indywidualnie dla każdego kontrahenta.

Spółka planuje obecnie wprowadzenie systemu premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki za pośrednictwem hurtowni. Podobnie jak w przypadku sprzedaży bezpośredniej, podstawą przyznania tzw. rabatu pośredniego będzie osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie czasu (może to być okres miesięczny, kwartalny, a także inny). Wysokość rabatu pośredniego będzie ustalana indywidualnie dla każdej z aptek.

W uzupełnieniu wniosku z 2 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 września 2015 r.), Wnioskodawca poinformował, że podstawą przyznania aptekom rabatów będzie poziom (wartość) zakupów towarów Spółki, jaki dana apteka osiągnie w określonym przedziale czasu. Apteki nie będą zobowiązane do świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług, czy czynności w stosunku do Spółki. Osiągnięcie określonego poziomu zakupów pozostanie wyłącznie w gestii danej Apteki.

Wysokość rabatu będzie ustalana jako procent uzyskanego przez daną aptekę w określonym przedziale czasowym poziomu zakupów. Apteki będą miały możliwość negocjowania wysokości rabatu oraz poziomu zakupów uprawniających do uzyskania rabatu i długości okresu rozliczeniowego. Poziom (wartość) zakupów będzie ustalana na podstawie zestawienia przygotowanego przez hurtownię, będącą dla apteki bezpośrednim dostawcą towarów Spółki. Zestawienie takie będzie przygotowywane na podstawie faktur, jakie hurtownia wystawi w ustalonym przedziale czasowym na daną aptekę. Hurtownia przedstawi zestawienie Spółce.

Na podstawie ww. zestawień ostateczną decyzję o przyznaniu i wysokości rabatu będzie podejmował Manager Działu Sprzedaży Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy kwota wypłaconych aptekom rabatów pośrednich będzie stanowiła dla Spółki koszty uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

2. Czy należy je ujmować w kosztach uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami... (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 2 września 2015 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko przedstawione we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 2 września 2015 r. - data wpływu do tut. BKIP 3 września 2015 r.), wypłacone aptekom rabaty pośrednie będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Opisywane we wniosku rabaty nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w związku z czym będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Oznacza to, że należy określić ich potencjalny wpływ na możliwość uzyskania przychodów.

Podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż substancji farmaceutycznych. W związku z tym, krąg jej kontrahentów stanowią przede wszystkim hurtownie farmaceutyczne i apteki (w mniejszym stopniu kontrahentami Spółki są szpitale i firmy farmaceutyczne). Biorąc pod uwagę konkurencję na rynku produktów oferowanych przez Spółkę, kwestią istotną jest nawiązanie długofalowych relacji z kontrahentami, co pozwoli na zapewnienie możliwości zbytu oferowanych substancji. W obecnej rzeczywistości gospodarczej na relacje z kontrahentami ma wpływ zarówno polityka jakościowa, jak i polityka cenowa stosowana przez danego oferenta. Elementem polityki cenowej jest zaś stosowanie zachęt w postaci premiowania kontrahentów za intensywność dokonywanych zakupów, co z jednej strony zwiększa bieżące obroty oferenta, z drugiej buduje podstawy do długookresowej współpracy z danym kontrahentem.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki należy przyjąć, że wydatki, które Spółka poniesie na wypłatę rabatów dla aptek w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą wpływały na wysokość osiąganych przez nią przychodów. Przede wszystkim będą miały wpływ na przychody uzyskiwane przez Spółkę w okresach bieżących - intensyfikacja obrotów w relacji apteka - hurtownia (będących podstawą naliczania rabatów pośrednich) wpłynie bezpośrednio na intensyfikację obrotów w relacji hurtownia - Spółka. Jednocześnie, w sposób pośredni, analizowane rabaty wpłyną na przychody, które Spółka uzyska w okresach następnych. W rezultacie, przedmiotowe wydatki należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym stanowiące po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, analizowane rabaty pośrednie powinny być ujmowane właśnie jako koszty, a nie jako zmniejszenie przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Rabaty, o których mowa w niniejszym wniosku, są traktowane dla celów VAT jako rabaty pośrednie obniżające obrót z tytułu sprzedaży. Jednakże, nie powinny być one dokumentowane fakturami korygującymi, tylko notami księgowymi, ze względu na fakt, że są wypłacane podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca. W opinii Spółki, z tych samych względów rabaty te nie powinny być traktowane jako zmniejszenie przychodów, ale jako koszty uzyskania przychodów - będą miały związek ze sprzedażą, ale będą wypłacane podmiotom innym niż bezpośredni kupujący i formalnie (pod względem sposobu udokumentowania) nie będą pomniejszać przychodów ze sprzedaży.

Dodatkowo, Spółka uważa, że ze względu na fakt, że rabaty pośrednie będą miały wpływ zarówno na przychody bieżące, jak i uzyskane w następnych okresach, rabaty te powinny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, moment ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów powinien być określony na zasadach wynikających z przepisów art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest dostawcą substancji farmaceutycznych, których ostatecznymi odbiorcami są apteki. Spółka planuje wprowadzanie systemu premiowania w transakcjach z aptekami, które dokonują zakupów towarów Spółki za pośrednictwem hurtowni. Podstawą przyznania rabatu będzie osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym okresie, zaś wysokość rabatu będzie ustalana indywidualnie dla każdej z aptek.

Udzielone rabaty bez wątpienia stanowią instrument pozytywnie wpływający na intensyfikację sprzedaży towarów oraz mają na celu zachętę do maksymalizacji zakupów. Mając powyższe na uwadze, wydatki, które Spółka ponosić będzie w związku z udzieleniem rabatów aptekom, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwalifikacja podatkowa rabatów pośrednich wypłacanych przez Spółkę aptekom oraz moment poniesienia przedmiotowego wydatku.

Należy wskazać, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, jak wskazano powyżej, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę rabatów pośrednich aptekom związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, w związku z faktem, że Spółka nie wystawia na rzecz aptek żadnych faktur sprzedażowych, gdyż apteki otrzymują faktury zakupowe od hurtowni, a nie od Spółki, to przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży produktów. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę rabatów pośrednich aptekom stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że klasyfikacja ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu każdorazowo powinna odbywać się w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe rabaty pośrednie stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami należy wskazać, że kwalifikacja tychże rabatów do kosztów uzyskania przychodów powinna następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłaconych rabatów pośrednich oraz momentu ujęcia ww. rabatów w kosztach uzyskania przychodów, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.