IBPB-1-3/4510-119/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 26 czerwca 2015 r. oraz 1 i 2 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-10/15/MO, IBPB-2-1/4514-6/15/MZ, IBPB-2-1/4514-7/15/MZ, IBPP2/4512-336/15/RSz wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 czerwca 2015 r. oraz 1 i 2 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną ("SKA"), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdziły to również interpretacje wydane przez organy podatkowe.

Wspólnikiem SKA są spółki kapitałowe, jedna z nich posiada status komplementariusza (dalej: Spółka X), druga zaś status akcjonariusza (dalej: Spółka Y). W przyszłości rozważana jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub aktywów nietworzących przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej część przedsiębiorstwa przez SKA do majątku dotychczasowego komplementariusza Spółki X. W wyniku tej transakcji powstanie należność, która zostanie uregulowana. Następnie niewykluczone jest, że Spółka X przestanie pełnić funkcję komplementariusza, tym samym nie będzie wspólnikiem Wnioskodawcy. Dotychczasowy akcjonariusz Spółka Y nie będzie komplementariuszem. Komplementariuszem będzie inna spółka kapitałowa. W wyniku tych działań SKA będzie miała środki pieniężne z tytułu sprzedaży swojego przedsiębiorstwa bądź aktywów nietworzących przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Następnie SKA zamierza podwyższyć kapitały (zakładowy oraz zapasowy) Spółki X w ten sposób, że znaczna część środków trafi na kapitał zapasowy Spółki X. Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały SKA w Spółce X zostaną umorzone (umorzenie przymusowe/automatyczne bądź dobrowolne) za wynagrodzeniem bądź bez wynagrodzenia. W przypadku określenia wynagrodzenia za umarzane, byłoby ono znacząco niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. W analizowanej sytuacji czynności wniesienia wkładu gotówkowego do Spółki X i późniejsze umorzenie udziałów w Spółce X nastąpią po zakończeniu roku obrachunkowego i uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów nie będzie stanowiło podstawy do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia udziałowców. Celem tej czynności nie jest nabycie dóbr. Bezpośrednim celem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że w kontekście umorzenia udziałów nie można też mówić o "cenie". Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za "wynagrodzeniem". Termin "wynagrodzenie" nie jest jednak tożsamy z "ceną". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (źródło; www.sjp.pwn) cena jest to "wartość czegoś wyrażona w pieniądzach" natomiast wynagrodzenie oznacza "zapłatę za pracę" bądź "odszkodowanie za utratę czegoś". Już z samej językowej wykładni tych pojęć wynika zatem, że mają one odmienne znaczenie. Potwierdzeniem takiego rozumowania są także wyjaśnienia organów podatkowych, m.in. zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w 18 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-390/10/HS, który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe wskazując, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje. Również w piśmie z 16 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym: W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Interpretacja ta odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej argumentacja w niej zawarta może być także stosowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca swoje stanowisko opiera na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem i nie określają wysokości wynagrodzenia w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia udziałów po cenie niższej od rynkowej nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po cenie niższej od wartości rynkowej występują równie często jak transakcje dobrowolnego umorzenia udziałów po wartości rynkowej.

Po drugie, zbycie udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową, a jej udziałowcem. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że konstrukcja umorzenia udziałów uregulowana w Kodeksie spółek handlowych wyklucza zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów poniżej wartości rynkowej.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. I SA/Po 251/10, w którym Sąd stwierdził, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że objęcie udziałów Spółki X w celu umorzenia, za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych udziałów, będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r., sygn. IBPBII/2/423-35/11/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2012 r., sygn. ILPB4/423-468/11-2/ŁM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-93/12-2/KJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-253/11-5/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-6 i 8-9 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione w nim pytanie, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy ustalenia, czy umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, będzie stanowiło podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Nie oceniono w niej natomiast, kwestii, czy objęcie udziałów Spółki X w celu umorzenia, za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej tych udziałów, będzie neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.