IBPB-1-3/4510-118/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 26 czerwca 2015 r. oraz 1 i 2 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki X na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki X na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów,

* zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-10/15/MO, IBPB-2-1/4514-6/15/MZ, IBPB-2-1/4514-7/15/MZ, IBPP2/4512-336/15/RSz wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 26 czerwca 2015 r. oraz 1 i 2 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną ("SKA"), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdziły to również interpretacje wydane przez organy podatkowe.

Wspólnikiem SKA są spółki kapitałowe, jedna z nich posiada status komplementariusza (dalej: Spółka X), druga zaś status akcjonariusza (dalej: Spółka Y). W przyszłości rozważana jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub aktywów nietworzących przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej część przedsiębiorstwa przez SKA do majątku dotychczasowego komplementariusza Spółki X. W wyniku tej transakcji powstanie należność, która zostanie uregulowana. Następnie niewykluczone jest, że Spółka X przestanie pełnić funkcję komplementariusza, tym samym nie będzie wspólnikiem Wnioskodawcy. Dotychczasowy akcjonariusz Spółka Y nie będzie komplementariuszem. Komplementariuszem będzie inna spółka kapitałowa. W wyniku tych działań SKA będzie miała środki pieniężne z tytułu sprzedaży swojego przedsiębiorstwa bądź aktywów nietworzących przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Następnie SKA zamierza podwyższyć kapitały (zakładowy oraz zapasowy) Spółki X w ten sposób, że znaczna część środków trafi na kapitał zapasowy Spółki X. Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały SKA w Spółce X zostaną umorzone (umorzenie przymusowe/automatyczne bądź dobrowolne) za wynagrodzeniem bądź bez wynagrodzenia. W przypadku określenia wynagrodzenia za umarzane, byłoby ono znacząco niższe od wartości rynkowej umarzanych udziałów. W analizowanej sytuacji czynności wniesienia wkładu gotówkowego do Spółki X i późniejsze umorzenie udziałów w Spółce X nastąpią po zakończeniu roku obrachunkowego i uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki X w celu ich umorzenia na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki X za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętych przez Wnioskodawcę... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki X w celu ich umorzenia, przychodem Wnioskodawcy będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki X za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów zapłaconej przez Wnioskodawcę.

Przechodząc do analizy podatkowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji lub udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wartość odpowiadającą wydatkom na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów.

Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji.

W związku z powyższym, jeżeli wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia jest niższe lub równe kwocie wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów odpowiadającej, to Spółka nie wykaże przychodu podatkowego. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych. W wydanej w dniu 12 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, sygn. IPPB3/423-808/11-7/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Zwrot wkładu niepieniężnego dla Spółdzielni nie stanowi przychodu w myśl art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, gdyż Spółdzielnia nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Nie mają tutaj również zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Oznacza to, że Spółdzielnia musiałaby osiągnąć przychód, by mogła przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek), jaki poniosła w celu osiągnięcia tego przychodu. Przychód do opodatkowania powstałby jedynie w przypadku, gdy wartość zwróconego wkładu niepieniężnego w postaci akcji byłaby wyższa od wartości nominalnej akcji z dnia wniesienia wkładu i to u Spółdzielcy, czyli w F. Sp, z o.o. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych akcji lub wkładów w spółdzielni, umorzenia akcji lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z kolei w wydanej 14 września 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej, sygn. IBPBI/2/423-861/11/JD, stwierdzono, że: W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym przychodem z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia będzie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, a kosztami objęcia Akcji w wysokości równej wartości nominalnej Akcji na dzień ich objęcia (akcje zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), jest prawidłowe.

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej 16 grudnia 2011 r. interpretacji indywidualnej, sygn. ILPB3/423-440/11-2/MM, w której stwierdził: W konsekwencji, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w Spółce Nabywanej celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia akcji będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie tych akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji w Spółce wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w ramach wymiany akcji nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów.

Podsumowując, w związku z tym, że Wnioskodawca dokona zbycia udziałów w celu ich umorzenia po wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w kwocie przekraczającej wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółki X przez Wnioskodawcę, odpowiadające faktycznie poniesionym wydatkom na ich objęcie. Nie oznacza to bynajmniej, że Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć stratę podatkową na tej transakcji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 199 § 1 k.s.h.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

Uchwała o umorzeniu powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału. Jednocześnie w myśl art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W przypadku umorzenia warunkowego zarząd powinien powziąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Ustawodawca określił, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 k.s.h.). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w zadanym we wniosku pytaniu Wnioskodawca użył sformułowania "odpłatne zbycie udziałów celem umorzenia" (co wskazywałoby na dobrowolne umorzenie udziałów), jednak w dalszej części wskazał, że umorzenie udziałów będzie dokonane na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów. Mając powyższe na uwadze, niniejsza interpretacja dotyczy powstania i sposobu ustalenia przychodów z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ponadto stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Biorąc pod uwagę art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz fakt, że z dniem 1 stycznia 2011 r. usunięto przepis art. 10 ust. 1 pkt 2, który odnosił się do dochodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia (czyli do dochodów z dobrowolnego umorzenia udziałów) należy uznać, że art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. odnosi się do dochodów osiąganych z umorzenia udziałów zarówno w procedurze przymusowego umorzenia udziałów, jak i w procedurze umorzenia automatycznego, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Treść wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że jeżeli następuje umorzenie posiadanych przez podatnika udziałów i za udziały te uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

W przypadku zaś, kiedy podatnik z tytułu umorzenia udziałów uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. - całe uzyskane przez podatnika wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu tego podatnika w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, w sytuacji umorzenia udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w wartości znacząco niższej od wartości rynkowej, z tytułu tej transakcji zostanie rozpoznany (dochód) przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., w kwocie przekraczającej wartość faktycznie poniesionych wydatków na objęcie tych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki X na podstawie procedury automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do natomiast do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w odmiennym zdarzeniu przyszłym od omawianego.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5 i 7-9 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.