IBPB-1-3/4510-112/15/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może rozliczyć dochód przeznaczony na cele statutowe poprzez wykazanie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za cały okres swojego funkcjonowania, czy tylko począwszy od roku, w którym podatnik skorzystał ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może rozliczyć dochód przeznaczony na cele statutowe poprzez wykazanie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za cały okres swojego funkcjonowania, czy tylko począwszy od roku, w którym podatnik skorzystał ze zwolnienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. W latach 2009-2012 generował straty bilansowe i podatkowe. Szpital ma prawo korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. W 2013 r., po wprowadzeniu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązku korekty kosztów z tytułu niezapłaconych faktur, zgodnie z art. 15b ustawy o p.d.o.p., Szpital wykazał w deklaracji CIT-8 dochód podatkowy. W każdym roku podatkowym Szpital ponosi wydatki, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (typu PFRON, kary umowne, odsetki budżetowe, itp.). W związku z tym, nie ma możliwości przekazania całego dochodu na cele statutowe. W CIT-8 za 2013 r. Szpital odliczył straty podatkowe z lat ubiegłych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., a pozostałą część dochodu przeznaczył na cele statutowe. W roku 2014 uregulował zdecydowaną większość zobowiązań (m.in. zakupy leków i sprzętu medycznego) wyłączonych w poprzednim roku z kosztów zgodnie z art. 15b. Uwzględniając te wydatki w KUP w roku 2014 wygenerował dochód podatkowy w wysokości 3.917.851,40 zł. Jednakże w związku z tym, że poniósł wydatki sfinansowane ze środków Ministerstwa Zdrowia przeznaczonych na cele bieżące w wysokości 2.319.809 zł, zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a dochód z tego tytułu zwolniono na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o p.d.o.p. i wykazano w deklaracji CIT8/O. Ponadto w roku 2014 r. otrzymano również dotacje z Ministerstwa Zdrowia, jednostek samorządu terytorialnego oraz w ramach programów finansowanych ze środków europejskich na zadania inwestycyjne. Otrzymane środki z tego tytułu w wysokości 4.587.983 zł wykazano w przychodach podatkowych, a dochód z tego tytułu zwolniono, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 ustawy o p.d.o.p. i wykazano w deklaracji CIT8/O. Łącznie dochód zwolniony wyniósł 6.907.792 zł. Po jego odliczeniu podstawa opodatkowania wyniosła -2.989.941 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Szpital może uznać za prawidłowe, rozliczenie dochodu przeznaczonego na cele statutowe poprzez wykazanie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za cały okres swojego funkcjonowania, czy tylko począwszy od roku, w którym podatnik skorzystał ze zwolnienia... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji stwierdzenia w powołanym art. 17b (winno być art. 17 ust. 1b) ustawy o p.d.o.p., "bez względu na termin", ustawodawca dopuścił uwzględnienie wydatków poniesionych zarówno przed jak i po roku podatkowym, w którym skorzystano ze zwolnienia. Zatem, rozliczając wydatki na cele statutowe Szpital ma prawo uwzględnić wydatki poniesione na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od początku swego istnienia, a nie tylko począwszy od roku, w którym zadeklarował przeznaczenie dochodu na cele statutowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Okoliczność powyższa została uznana jako element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone, a następnie wydatkowane wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Jak wynika z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

Należy jednak zastrzec, że omawiane w niniejszej sprawie zwolnienie - zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. - nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a.dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że poza ww. ograniczeniami, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od źródła pochodzenia dochodów. I tak, źródłem tym może być zarówno działalność statutowa, działalność gospodarcza, jak i inna.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolny od podatku będzie dochód podmiotów, prowadzących określoną w tym przepisie działalność, niezależnie od źródeł pochodzenia dochodów (oprócz dochodów określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.), który zostanie w myśl art. 17 ust. 1b tej ustawy, przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany wyłącznie na działalność statutową (tekst jedn.: działalność określoną w statucie danego podmiotu).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że, Wnioskodawcą jest Szpital, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Szpital korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy może rozliczyć dochód przeznaczony na cele statutowe poprzez wykazanie wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za cały okres swojego funkcjonowania, czy tylko począwszy od roku, w którym podatnik skorzystał ze zwolnienia.

Jak zostało to już wskazane powyżej, jednym z dwóch warunków które muszą być spełnione łącznie, aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest w pierwszej kolejności osiągnięcie dochodu i przeznaczenie go na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowanie dochodu. Biorąc jednak pod uwagę, że przeznaczenie jest warunkiem koniecznym do zwolnienia dochodu z opodatkowania owe przeznaczenie musi poprzedzać osiągnięcie dochodu i wykazanie go w deklaracji jako korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Tak przeznaczony dochód może być wydatkowany bez względu na termin w myśl art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, żeby spełnić pierwszy warunek ww. zwolnienia, należy w pierwszej kolejności osiągnąć dochód i przeznaczyć go na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie bez względu na termin go wydatkować.

Tym samym nie w sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że rozliczając wydatki na cele statutowe ma prawo uwzględnić wydatki poniesione na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od początku swego istnienia, czyli również w okresie w którym w ogóle nie uzyskał dochodu, a nie tylko począwszy od roku, w którym osiągnął dochód i zadeklarował przeznaczenie go na cele statutowe.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.