IBPB-1-3/4510-111/15/APO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia, w sytuacji gdy udziały te będą własnością spółki jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich dobrowolnego umorzenia, w sytuacji gdy udziały te będą własnością spółki jawnej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały (dalej: "Udziały") innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekaże podmiotom wnoszącym ten wkład niepieniężny (aport) udziały własne (dalej: "Udziały Własne Wnioskodawcy"). Powyższa transakcja będzie traktowana jako tzw. "wymiana udziałów", ponieważ Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej Udziałów Własnych Wnioskodawcy. W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych.

Może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie przystępować do nowych osobowych spółek handlowych, działających w formie spółek jawnych. W takich przypadkach możliwe jest, że Wnioskodawca, aby przystąpić do tego typu spółki jawnej (dalej: "Spółki Jawnej") wniesie do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów. W związku z tym, Wnioskodawca otrzyma w Spółce Jawnej określony "ogół praw i obowiązków", z którym wiązać się będzie m.in. prawo do określonej części zysków Spółki Jawnej. W ramach działań biznesowych dokonywana będzie bieżąca weryfikacja, czy prowadzona w takim kształcie działalność przynosi oczekiwane efekty gospodarcze. Mając na uwadze powyższe, niewykluczone jest, że wspólnicy Spółki Jawnej - w przypadku niekorzystnych prognoz - podejmą jednomyślną decyzję o wycofaniu Spółki Jawnej ze Spółki. Aby proces ten (tekst jedn.: wycofanie Spółki Jawnej ze Spółki) był możliwie neutralny dla bieżącej działalności Spółki, prawdopodobne jest, że wycofanie Spółki Jawnej nastąpi w drodze umorzenia Udziałów posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce. Umorzenie Udziałów nastąpiłoby na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że Spółka nabędzie od Spółki Jawnej Udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy (ze względu na transparentność podatkową Spółki Jawnej) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę zysku w Spółce Jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy (ze względu na transparentność podatkową Spółki Jawnej) wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy (ze względu na transparentność podatkową Spółki Jawnej) wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa takiej spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać: podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Mając powyższe na uwadze, w przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego, Spółka Jawna otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów wynagrodzenie. Skutki podatkowe tego zdarzenia powstaną jednak po stronie wspólników Spółki Jawnej, w tym Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że na gruncie podatkowym, Spółka Jawna jest transparentna podatkowo, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jedynie wspólnicy Spółki Jawnej.

Powyższe wynika z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc również Spółki Jawnej) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 3 Ustawy CIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wycofania się Spółki Jawnej ze Spółki poprzez umorzenie dobrowolne Udziałów, jakie Spółka Jawna będzie posiadać w Spółce, Wnioskodawca rozpozna przychód w podatku CIT w takiej części, w jakiej uczestniczyć będzie w zyskach Spółki Jawnej. Przy ustalaniu przychodu dla Wnioskodawcy - z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) przez Spółkę Jawną - uwzględnić należy art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, w którym ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, że Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia, wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia Udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niego koszt nabycia Udziałów. Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nabędzie Udziały, które następnie będą umarzane przez Spółkę Jawną, w zamian za Udziały Własne Wnioskodawcy. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach wymiany udziałów ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez niego Udziały są Udziały Własne Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tekst jedn.: wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy) stanowi dla niego ekonomiczny koszt nabycia Udziałów. Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, w którym ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów". Zgodnie bowiem z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. "wymiany udziałów". Wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, są jednak kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca zamierzałby zbyć Udziały, to w myśl wyraźnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu byłaby dla niego wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów". Jednocześnie, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", które ustawodawca zaprezentował w wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji tzw. "wymiany udziałów" świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem otrzymanych Udziałów są Udziały Własne Wnioskodawcy. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Jawnej), stanowi dla niego "wydatek na nabycie" tych Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów przez Spółkę Jawną w takiej wysokości (z uwzględnieniem proporcji jego udziału w prawie do zysku Spółki Jawnej), w jakiej mógłby je rozpoznać przed wniesieniem tych Udziałów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej (transakcja wniesienia Udziałów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej była bowiem dla Wnioskodawcy neutralna w podatku CIT), a więc w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.