IBPB-1-3/4510-106/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 czerwca 2015 r.), uzupełnionym 28 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umów pożyczek zawartych przez Wnioskodawcę z akcjonariuszami będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do umów pożyczek zawartych przez Wnioskodawcę z akcjonariuszami będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-106/15/WLK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniania wniosku dokonano 28 sierpnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką akcyjną objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP jest stroną umów pożyczek zawartych z dwiema osobami fizycznymi posiadającymi w dacie udzielenia pożyczek oraz obecnie akcje stanowiące ponad 25% kapitału zakładowego. Ww. pożyczki zostały zaciągnięte przez Spółkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowy pożyczek zostały zawarte, a środki z pożyczek przekazane Wnioskodawcy w latach poprzednich, w związku z czym zastosowanie w tej sytuacji znajdują w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka nie złożyła do organu podatkowego zawiadomienia o stosowaniu do udzielonych pożyczek art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być - osób prawnych) obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. W dacie zawarcia pożyczek wartość zadłużenia Wnioskodawcy przekraczała trzykrotną wartość kapitału zakładowego Spółki - w odniesieniu do każdego z pożyczkodawców. Umowy pożyczek zostały skonstruowane po zmianach ostatecznie w ten sposób, że w pierwszym rzędzie zwrotowi na rzecz pożyczkodawców (podmiotów kwalifikowanych) podlegać miał kapitał pożyczek (kwota główna). Ustalono natomiast, że odsetki od pożyczonej kwoty płatne będą już po zwrocie kwoty głównej. W konsekwencji, w dacie zapłaty odsetek od uprzednio udzielonych pożyczek, faktyczna kwota tych pożyczek zostanie już uprzednio spłacona, a zobowiązanie Spółki w tym zakresie wygaśnie. W końcu pozostaną wówczas do spłaty tylko należności uboczne - odsetki od pożyczonej kwoty. W dacie zapłaty ww. odsetek wartość zadłużenia Spółki jako Wnioskodawcy wobec podmiotów kwalifikowanych (wszelkich) nie będzie - w związku m.in. ze spłatą kapitału pożyczek przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 sierpnia 2015 r.), Wnioskodawca poinformował, że na dzień spłaty odsetek zadłużenie Spółki wobec jej "znaczących udziałowców" tj. wobec akcjonariuszy posiadających co najmniej 25% akcji oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% akcji w kapitale takiego wspólnika nie osiągnie łącznie trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku spłaty kwoty głównej pożyczek przed spłatą całości odsetek od pożyczek, do wypłaconych odsetek znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie będzie miał w takiej sytuacji prawa do zaliczenia zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, w którym m.in. wobec spłaty kwoty głównej (kapitału) pożyczki - wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec podmiotów kwalifikowanych (posiadających powyżej 25% akcji w kapitale zakładowym) wynosić będzie mniej niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, zapłacone wówczas odsetki od pożyczonych środków stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w całości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (tutaj do k.u.p. Wnioskodawcy) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przepis ten wprowadza ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów - które powinno być analizowane na dzień zapłaty odsetek. Regulacja ta wyłącza bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty kwalifikowane wówczas, gdy na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia spółki wobec ww. podmiotów kwalifikowanych przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki. A contrario należałoby uznać, że w przypadku, w którym - w dacie zapłaty odsetek od zaciągniętych pożyczek - wartość zadłużenia spadnie poniżej wysokości opisanej w ww. przepisie - ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie będą znajdowały zastosowania. Zaznaczyć przy tym należy, że jeśli chodzi o przepisy prawa podatkowego decydujące znaczenie posiada wykładnia literalna, oparta na językowym brzmieniu przepisu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, właśnie wykładnia literalna potwierdza jego stanowisko przedstawione we wniosku.

W dacie zapłaty odsetek zgodnie z postanowieniami umów pożyczek, wobec m.in. wcześniejszej spłaty kwoty głównej pożyczek - wartość zadłużenia Spółki wobec każdego z podmiotów kwalifikowanych nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Zaznaczyć nadto należy, że przepisy kodeksu cywilnego nie zakazują ukształtowania umów pożyczek w taki sposób, że najpierw spłacie podlegać będzie kapitał udzielonych pożyczek, a dopiero po dokonaniu ww. zwrotu, uregulowaniu na rzecz pożyczkodawców podlegać będą same odsetki. Zatem przepisy prawa potwierdzają możliwość przyjęcia opcji zastosowanej przez Wnioskodawcę.

Tezy te potwierdzają także organy podatkowe np.:

Stanowisko to potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-640/13/PH, uznając za prawidłowe stwierdzenie, zgodnie z którym przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczane w terminie wymagalności, kwot spłaconych pożyczek i wartości spłaconego zadłużenia z innych tytułów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że sposób w jaki spółki kapitałowe są finansowane przez akcjonariuszy (udziałowców), nie pozostaje obojętny z punktu widzenia jego podatkowych konsekwencji, zarówno dla finansowanej spółki, jak i dla podmiotów finansujących.

Co do zasady, spółki kapitałowe mogą być finansowane dwiema metodami:

Na gruncie prawa podatkowego finansowanie spółki przez jej udziałowców (akcjonariuszy) metodami zwrotnymi rodzi określone skutki podatkowe m.in. w zakresie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Istotną uwagę należy zwrócić na zmiany przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 815 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), które weszły w życie od 1 stycznia 2015 r., dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: "ustawa nowelizującą").

Należy zauważyć, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c u.p.d.o.p.

Jednocześnie, wprowadzając nowe przepisy, ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe, i tak, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Na podstawie ust. 2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawa, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek z tytułu umów pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Oznacza to, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2014 r.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy te znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec wspólników tej spółki, zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie zdefiniowani jako:

* wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki - może to być zarówno osoba fizyczną jak i osoba prawna,

* co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Pożyczki udzielone spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Natomiast, znaczący udziałowcy zostali w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., zdefiniowani, jako:

* #61485;wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),

* #61485;inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zaciągnął pożyczki na cele prowadzonej działalność gospodarczej, na podstawie umów, których stronami są dwie osoby fizyczne posiadające (w momencie udzielenia pożyczek, jak i obecnie) akcje stanowiące ponad 25% kapitału zakładowego. Umowy są skonstruowane w ten sposób, że w pierwszym rzędzie zwrotowi podlega kapitał pożyczek (kwota główna), natomiast odsetki od pożyczek płatne będą po zwrocie kwoty głównej. Wnioskodawca wskazał również, że umowy zostały zawarte a środki z pożyczek przekazane Wnioskodawcy, przed 31 grudnia 2014 r. W momencie zawarcia umów wartość zadłużenia Wnioskodawcy przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego, jednak w momencie zapłaty odsetek od pożyczek, wartość zadłużenia Spółki wobec znaczących udziałowców, nie będzie przekraczać trzykrotności kapitału zakładowego.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy na dzień faktycznej zapłaty odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, Spółka nie będzie posiadała więcej niż trzykrotność zadłużenia wobec znaczących udziałowców, kwotę odsetek od pożyczek będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.