IBPB-1-2/4518-10/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej częściowej w odniesieniu do unormowań objętych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej częściowej w odniesieniu do unormowań objętych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Spółką Dzieloną") prowadzi kilka rodzajów działalności gospodarczej. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej (PKD 19.20.Z), w szczególności olejów silnikowych marki X oraz Y, które Spółka następnie sprzedaje krajowym i zagranicznym odbiorcom. Działalność produkcyjna Spółki koncentruje się również na produkcji przetwarzaniu produktów chemii samochodowej, w tym płynów eksploatacyjnych (produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKD 20.59.Z) oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKD 22.22.Z). W dalszej części wniosku wszelka wyżej wymieniona działalność Spółki związana z produkcją, wytwarzaniem lub przetwarzaniem określona będzie zbiorczo jako "działalność produkcyjna".

Na przestrzeni ostatnich lat przedmiot działalności Spółki ulegał pewnym zmianom i oprócz wspomnianej działalności przeważającej Spółka prowadziła również działalność handlową w innym zakresie - niezwiązanym z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami marki X oraz Y, z której część jest kontynuowana, zaś z części Spółka zrezygnowała. Mianowicie, w okresie od 2012 r. do stycznia 2015 r. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie sprzedaży hurtowej benzyny oraz oleju napędowego (PKD 46.71.Z). W 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność w zakresie hurtowej sprzedaży olejów rzepakowych (PKD 46.71.Z). W okresie od 2011 r. Wnioskodawca prowadzi także działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych (PKD 46.71.Z). Ponadto Spółka kontynuuje działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych (PKD 46.71.Z) oraz sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw (PKD 47.30.Z). Wymieniona działalność handlowa niezwiązana ze sprzedażą produktów wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez Spółkę w dalszej części wniosku określona będzie zbiorczo jako "działalność handlowa".

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z) na własne potrzeby oraz na rzecz podmiotów trzecich, a także w niewielkim stopniu inną działalność gospodarczą.

W celu uporządkowania struktury organizacyjnej, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacji, w wyniku którego dojdzie do wydzielenia poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, w szczególności "działalności produkcyjnej" od "działalności handlowej". Jednym z rozważanych wariantów restrukturyzacji jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie na podstawie przepisów art. 529 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Podział zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., to jest przez przeniesienie na jedną lub dwie Spółki Nowo Zawiązane części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w zamian za udziały Spółki lub Spółek Nowo Zawiązanych, które wydane zostaną wspólnikom Spółki Dzielonej (podział przez wydzielenie).

Zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych pozostawiony w Spółce Dzielonej, jak również zespół lub zespoły składników materialnych i niematerialnych wniesione do Spółki Nowo Zawiązanej lub Spółek Nowo Zawiązanych w momencie podziału stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału przez wydzielenie w dwóch wariantach.

W każdym z rozważanych wariantów w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z "działalnością handlową", w szczególności:

Pierwszy wariant przewiduje zawiązanie jednej nowej Spółki (zwanej dalej: "Spółką Nowo Zawiązaną"). Do Spółki Nowo Zawiązanej wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związany z działalnością produkcyjną, tj. działalnością w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej (PKD 19.20.Z), produkcji pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanej (20.59.Z) oraz produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKD 22.22.Z), a także z działalnością związaną z transportem drogowym towarów (PKD 49.41.Z). Spółka Nowo Zawiązana prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do Spółki Nowo Zawiązanej wchodzić będą w szczególności:

W Spółce Dzielonej pozostawiona zostanie pozostała działalność gospodarcza wykonywana obecnie przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych (PKD 46.71.Z), działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych (PKD 46.71.Z) oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw (PKD 47.30.Z).

Sposób rozdzielenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w ramach restrukturyzacji w pierwszym wariancie obrazuje poniższy schemat:

tabela - załącznik PDF - strona "12"

Drugi wariant przewiduje zawiązanie dwóch nowych spółek (zwanych dalej "Spółka Nowo Zawiązana nr 1" oraz Spółka Nowo Zawiązana nr 2").

Do Nowo Zawiązanej Spółki nr 1 wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związanych z działalnością w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej (PKD 19.20.Z) i produkcji pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 20.59.Z) a także z działalnością związaną z transportem drogowym towarów (PKD 49.41.Z). Spółka Nowo Zawiązana nr 1 prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do tej spółki wchodzić będą w szczególności:

Do Spółki Nowo Zawiązanej nr 2 wniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) związany z działalnością w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKD 22.22.Z). Spółka Nowo Zawiązana nr 2 prowadzić będzie także działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanych, wytworzonych lub przetworzonych przez nią produktów. Nie będzie natomiast prowadzić działalności handlowej innymi produktami.

W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wniesionych do tej spółki wchodzić będą w szczególności:

W Spółce Dzielonej pozostawiona zostanie pozostała działalność gospodarcza wykonywana obecnie przez Wnioskodawcę, tj. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej olejów smarowych (PKD 46.71.Z), działalność w zakresie sprzedaży olejów bazowych (PKD 46.71.Z) oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na własnej stacji paliw (PKD 47.30.Z). Sposób rozdzielenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną w ramach restrukturyzacji w pierwszym wariancie obrazuje poniższy schemat:

tabela - załącznik PDF - strona "16"

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

* Na jakich zasadach i w jakim zakresie, w świetle art. 93c o.p., Spółka Nowo Zawiązana (wariant nr 1) bądź na Spółka Nowo Zawiązana nr 1 oraz Spółka Nowo Zawiązana nr 2 (wariant nr 2) wstąpią w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w zakresie u.p.d.o.p.)

* Czy sukcesji podatkowej częściowej w świetle art. 93c o.p. podlega prawo do amortyzacji środków trwałych przejętych przez Spółkę Nowo Zawiązaną bądź Spółki Nowo Zawiązane nr I i 2... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

* Czy sukcesji podatkowej częściowej w świetle art. 93c o.p. podlega obowiązek rozliczenia przychodu (i uwzględnienia go w zeznaniu rocznym CIT-8 przez Spółkę Nowo Zawiązaną (wariant nr 1) bądź Spółki Nowo Zawiązane nr 1 i 2 (wariant nr 2), związanego z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa... (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

* Czy sukcesji podatkowej częściowej w świetle art. 93c o.p. podlega obowiązek korekty deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okres przypadający do dnia podziału... (pytanie oznaczone we wniosku nr 6 w zakresie u.p.d.o.p.)

* Czy sukcesji podatkowej częściowej w świetle art. 93c o.p. podlega prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa... (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

* Czy wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej (wariant nr 1) bądź Spółki Nowo Zawiązanej nr 1 oraz Spółki Nowo Zawiązanej nr 2 (wariant nr 2) w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej oznaczać będzie uwolnienie Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i przejęcie tych zobowiązań i zaległości przez spółki powstałe w wyniku podziału (Spółka Nowo Zawiązana - wariant nr 1 bądź Spółka Nowo Zawiązana nr 1 oraz Spółka Nowo Zawiązana nr 2 - wariant nr 2)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 8 w zakresie u.p.d.o.p.)

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p."), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednocześnie art. 93c § 2 o.p. stwierdza, że wyżej określoną zasadę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Artykuł 93c o.p., ustanawia mechanizm tzw. sukcesji podatkowej częściowej, polegający na wstąpieniu spółek przejmujących oraz spółek powstałych w wyniku podziału we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej - pozostające w związku ze składnikami majątku przydzielonymi spółce powstałej w wyniku podziału. Częściowy charakter sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie oznacza, że, co do zasady, spółka dzielona nadal wykonuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie art. 93c o.p., podmiotem niektórych z tych praw i obowiązków staje się jednak spółka powstała w wyniku podziału pod warunkiem jednak, że majątek przejmowany na skutek podziału (przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Celem instytucji sukcesji podatkowej częściowej ustanowionej w art. 93c o.p. jest ułatwienie reorganizacji przedsiębiorstw i restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka powstała w wyniku podziału, przejmując określony zespół składników majątkowych (stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa - a zatem zespół składników majątkowych zdolny do wykonywania danej działalności gospodarczej) powinna, z punktu widzenia racjonalności prowadzenia biznesu, prowadzonej księgowości oraz innych czynności administracyjnych i technicznych stać się podmiotem praw i obowiązków związanych z tą częścią działalności, która została przejęta przez tę spółkę (posługując się językiem art. 93c o.p. - praw i obowiązków związanych z przydzielonymi spółce nowo powstałej składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Preferencja ta podlega jednak ograniczeniom, sprowadzającym się do pozostawienia w spółce dzielonej części dotychczas wykonywanych praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego konieczne jest ustalenie jednoznacznych zasad alokacji tych praw i obowiązków do poszczególnych podmiotów - Spółki Dzielonej oraz Spółki Nowo Powstałej (wariant nr 1) bądź Spółki Nowo Powstałej nr 1 i Spółki Nowo Powstałej nr 2 (wariant nr 2).

Analizując zakres praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej można podzielić je na dwa sposoby, wykorzystując dwa kryteria podziału:

Kryterium czasowe - czy prawa i obowiązki uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia.

W świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz utrwalonego poglądu organów podatkowych sukcesji podatkowej częściowej podlegać mogą wyłącznie prawa i obowiązki mające charakter "stanów otwartych", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają (w dalszym ciągu) w związku z przydzielonymi następcy prawnemu (np. spółce powstałej w wyniku podziału) składnikami majątku.

Już z językowej wykładni art. 93c o.p. i użytego w nim sformułowania "prawa i obowiązki pozostające w związku" wynika, że w przepisie tym nie chodzi o prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostawały" w związku z określonymi składnikami majątku spółki dzielonej, lecz w dalszym ciągu "pozostają" w tym związku. Oznacza to, że np. jeśli dany przychód powinien być rozliczony przez Spółkę Dzieloną jeszcze przed dniem podziału (obowiązek) lub dany koszt mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przed dniem podziału (prawo), to tego rodzaju prawa i obowiązki nie podlegają sukcesji podatkowej częściowej na gruncie art. 93c o.p.

Innym przykładem obowiązków, które mają charakter "zamknięty" jest obowiązek rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (o ile obowiązek ten dotyczy okresu rozliczeniowego przed dniem podziału), czy obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego oraz innych podatków czy opłat (o ile obowiązki te dotyczą okresów rozliczeniowych zakończonych przed dniem podziału).

Przyjęcie kryterium czasowego, o którym mowa wyżej, wynika z charakteru prawnego instytucji sukcesji podatkowej częściowej. Sprowadza się ona do kontynuacji rozliczeń podatkowych prowadzonych do dnia wydzielenia przez spółkę dzieloną, a nie przejęcia całości tych rozliczeń (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r., IPPB5/423-1254/14-2/MK). Do praw i obowiązków podlegających sukcesji podatkowej częściowej, obok już przywołanych wyżej przykładów, zaliczyć można także kontynuację zasad amortyzacji środków trwałych przejętych przez spółkę powstałą w wyniku podziału (w tym ustalonej w spółce dzielonej wartości początkowej czy metody amortyzacji).

Kryterium funkcjonalne - stopień powiązania z poszczególnymi składnikami majątkowymi spółki dzielonej.

Stosując to kryterium prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podzielić można na:

Nie ulega wątpliwości, że prawa i obowiązki, które jednoznacznie można powiązać ze składnikami majątku przejmowanymi przez spółkę powstałą w wyniku podziału podlegają sukcesji podatkowej częściowej (lit. b w powyższej klasyfikacji). Oznacza to, że spółka powstała w wyniku podziału wstępuje w prawa i obowiązki należące do tej kategorii, a spółka dzielona traci te prawa oraz uwalniana jest od tych obowiązków z dniem wydzielenia.

Jednocześnie należy jednak podkreślić, że zarówno prawa i obowiązki, które można powiązać ze składnikami majątku pozostającymi w spółce dzielonej, jak i prawa i obowiązki, których nie można przyporządkować do żadnego, skonkretyzowanego składnika majątku, ponieważ dotyczą osoby podatnika - nie podlegają sukcesji podatkowej na gruncie art. 93c o.p.

Z natury rzeczy zobowiązania podatkowe obciążają osobiście podatnika (tekst jedn.: ponosi on nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania oraz zaległości podatkowe). Ponieważ sama zorganizowana część przedsiębiorstwa, dopóki nie zostanie wydzielona ze spółki dzielonej i na podstawie przepisów k.s.h., nie utworzy majątku nowej spółki (spółki powstałej w wyniku podziału), to prawa i obowiązki które już uległy konkretyzacji (do dnia wydzielenia) obciążają spółkę dzieloną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie (zarówno w pierwszym jak i drugim wariancie, które zostały opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) sukcesji podatkowej częściowej podlegać będą prawa obowiązki Spółki Dzielonej, które łącznie spełniają poniższe przesłanki:

W szczególności sukcesji podatkowej częściowej na gruncie art. 93c o.p. w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego podlegać będą:

Sukcesji podatkowej częściowej nie będą podlegać natomiast w szczególności:

Te prawa i obowiązki obciążać będą nadal (także po dniu wydzielenia) Spółkę Dzieloną.

Spółka stoi także na stanowisku, że wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej (wariant nr 1) bądź Spółka Nowo Zawiązanej nr 1 oraz Spółki Nowo Zawiązanej nr 2 (wariant nr 2) w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą w dalszym ciągu jedynie Spółkę Dzieloną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na charakter sprawy będącej przedmiotem interpretacji tut. Organ postanowił ująć kwestie objęte pytaniem nr 1, 2, 4, 6, 7 i 8 w zakresie w jakim dotyczą one podatku dochodowego od osób prawnych w jednej interpretacji.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Artykuł 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

* pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

* powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem "stanami otwartymi") oraz

* nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal "stanami otwartymi" na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą "stanami otwartymi").

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zawarto przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód podatkowy. Katalog zawarty w ww. przepisie jest katalogiem otwartym.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału przez wydzielenie w wyniku którego (w zależności od przyjętego wariantu) powstanie jedna bądź dwie Spółki Nowo Zawiązane. Każda z wydzielonych części będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa; także składniki majątkowe pozostające w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dokonując amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane winny dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Stosownie do art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Odnosząc powyższe unormowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem sukcesji będzie kontynuacja (w stosunku do składników majątku otrzymanych w wyniku podziału) metody amortyzacji.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na względzie powyższe unormowania należy stwierdzić, że obowiązek rozliczenia przychodu związanego z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (jeśli powstał on w dniu lub po dniu podziału) będzie spoczywał na Spółce Nowo Zawiązanej/Spółkach Nowo Zawiązanych. Podobna zasada dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W świetle powołanych w niniejszej interpretacji regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowych ani korekty tych deklaracji za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji oraz korekty tych deklaracji za okres przed podziałem.

Jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowych i ich korekty. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji oraz korekty deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

W związku z powyższym to Spółka Dzielona a nie Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane powinna złożyć deklaracje w u.p.d.o.p. i ewentualne korekty tych deklaracji i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej /Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej oznaczać będzie uwolnienie Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych ewentualnych zaległości podatkowych powstałych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i przejęcie tych zobowiązań i zaległości przez spółki powstałe w wyniku podziału.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a ustawy).

Stosownie do art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 cyt. ustawy).

Odnośnie zaległości podatkowej należy wskazać, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W myśl art. 21 § 2 cyt. ustawy, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 21 § 3 ustawy).

Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału.

A zatem odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka Nowo Zawiązana/Spółki Nowo Zawiązane jako osoba prawna/osoby prawne powstała w wyniku podziału wstępuje w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

Należy jednak zauważyć, że Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne powstałe w wyniku podziału na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez Spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą jedynie Spółkę Dzieloną.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.