IBPB-1-2/4510-99/15/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 maja 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 11 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu:

* wypłaconych kwot gwarancyjnych zabezpieczających pożyczki - jest prawidłowe,

* wypłaconych kwot z tytułu pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu wypłaconych kwot gwarancyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej również: "Wnioskodawca"), prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: z 2015 r. poz. 128 dalej: "Prawo bankowe"), prawo krajowe, jak również regulacje prawne obowiązujące w Unii Europejskiej i na tej podstawie Bank oferuje swoim klientom różnorodne produkty bankowe. Na podstawie art. 80 i nast. Prawa bankowego Wnioskodawca udziela gwarancji bankowych i poręczeń. Produkty te Bank dostosował do potrzeb swoich klientów i oferuje je na podstawie zlecenia wystawienia gwarancji przez klienta-zleceniodawcę w oparciu o ogólne warunki wystawienia i obsługi gwarancji własnych przez Wnioskodawcę - stanowiący załącznik do dokumentu zlecenia i potwierdzenia akceptacji zlecenia wystawienia gwarancji przez Wnioskodawcę. Przepisem wewnętrznym regulującym sposób wykonania tej dodatkowej usługi na rzecz klientów jest regulamin świadczenia na rzecz klientów korporacyjnych usług kredytowych oraz innych usług obciążonych ryzykiem kredytowym (dalej: "Regulamin"). Regulamin ma zastosowanie do udzielonych przez Bank kredytów, a także do usług obciążonych ryzykiem kredytowym, w tym w szczególności: udzielania poręczeń (w tym poręczenia wekslowego) i gwarancji. Zgodnie z Regulaminem "gwarancja" oznacza gwarancję bankową udzieloną przez Bank zgodnie z umową zlecenia i Regulaminem, a "poręczenie" oznacza poręczenie udzielone przez Bank w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego lub Prawa Wekslowego zgodnie z Umową Zlecenia oraz Regulaminem.

Klient zgodnie z Regulaminem korzysta z pośrednictwa Banku przy realizacji wszelkich płatności z tytułu kontraktu zabezpieczonego gwarancją lub poręczeniem i w przypadku, gdy dojdzie do wypłaty kwoty gwarancji albo poręczenia ma zwrócić Bankowi kwotę wypłaconą beneficjentowi, w dniu dokonania takiej wypłaty, o ile strony nie postanowią inaczej. Spłata kwoty wypłaconej przez Bank będzie dokonywana w drodze obciążenia przez Bank rachunku lub uznania przez klienta rachunku kredytowego, chyba że umowa stanowi inaczej.

Przedmiotem gwarancji/typem gwarancji jest: wadium w przetargu, zwrot zaliczki, dobre wykonanie kontraktu, rękojmia (jakość), płatność za towar lub/i usługę, spłata pożyczki, należności celne, podatki, odsetki wobec Urzędu Celnego, gwarancja generalna/pojedyncza w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Zabezpieczeniem spłaty gwarancji jest z reguły kaucja klienta zlecającego wystawienie gwarancji. Bank wystawia gwarancje w obrocie zagranicznym i krajowym podlegające prawu polskiemu. W przypadku braku wykonania zobowiązania objętego gwarancją, na podstawie pierwszego pisemnego żądania beneficjenta tej gwarancji, Bank wypłaca kwotę objętą gwarancją i niezwłocznie informuje zleceniodawcę - o spełnieniu warunków określonych w gwarancji, upoważniających beneficjenta do otrzymania wypłaty. W większości przypadków Bank udziela gwarancji bezpośrednio, ale w części przypadków Bank może być wtórnym gwarantem, tzw. regwarantem.

Zgodnie z umową płatność na rzecz beneficjenta będzie zrealizowana w trybie zaspokojenia roszczenia przez Bank i obciążenia rachunku zleceniodawcy-klienta. Tak więc Bankowi, co do zasady, przysługuje prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej tytułem gwarancji kwoty od zleceniodawcy (dającego zlecenie wystawienia gwarancji). W ramach działalności bankowej, nie zawsze Bank po wypłacie gwarancji uzyskuje spłatę (zwrot) wypłaconych kwot od dłużnika tj. zleceniodawcy-klienta i wówczas wszczyna postępowanie windykacyjne, które niestety nie zawsze przynosi efekt w postaci spłaty wypłaconej gwarancji ponieważ klient nie dysponuje środkami pieniężnymi pozwalającymi pokryć to zobowiązanie. Bank w ramach postępowania windykacyjnego uzyskuje tytuł egzekucyjny (po uprzednio przeprowadzonym postępowaniu sądowym) i wszczyna przed komornikiem postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania tej należności, albo dokonuje czynności w ramach toczącego się postępowania upadłościowego również w celu wyegzekwowania tej kwoty. Bank w ten sposób dąży do uzyskania dokumentu pozwalającego, zgodnie z art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, t.j. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), na dokonanie udokumentowania nieściągalności należności gwarancyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank, w przypadku braku spłat przez zleceniodawcę-dłużnika kwot wypłaconych tytułem gwarancji, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, jeżeli udokumentuje nieściągalność takiej należności gwarancyjnej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wniosku będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, w wysokości zgodnej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT stanowi, że do kosztu uzyskania przychodu nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Prawo bankowe w art. 80 daje bankom uprawnienie do wykonywania czynności polegających na udzielaniu na zlecenie i potwierdzaniu m.in. gwarancji bankowych i poręczeń.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowi ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu, przez którą należy rozumieć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub ich zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem strat z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z art. 16 pkt 25 lit. b ustawy CIT. Zatem, warunkiem zaliczenia strat z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 gwarancji jest udokumentowanie ich nieściągalności, zgodnie z przepisami ustawy CIT, tj. art. 16 ust. 2 ustawy CIT. Także zgodnie z przepisami ustawy CIT, tj. art. 16 ust. 2 ustawy CIT takim samym warunkiem uznania strat z tytułu poręczenia spłaty kredytów i pożyczek za koszt uzyskania przychodu jest udokumentowanie nieściągalności należności.

Zdaniem Banku, brzmienie powołanego przepisu wskazuje na objęcie uprawnieniem do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat z udzielonych przez banki gwarancji, przedmiotem których są nie tylko gwarancje spłaty kredytów i pożyczek. Konstrukcja analizowanego przepisu opiera się bowiem na tzw. alternatywie rozłącznej (wykluczającej). Jest ona wyrażana za pomocą spójnika zdaniowego "albo" i taka konstrukcja pozwala na powyższe stwierdzenie. Takie sformułowanie przepisów oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można straty z udzielonych przez banki gwarancji (bez względu na ich rodzaj), zaś jako osobną kategorię wymienia straty z udzielonych przez banki poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. Logika prawnicza, najpierw przy budowie, a następnie używana do wykładni przepisów, w szczególności wykładnia językowa polegająca na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane, rozróżnia niuanse związane z użyciem przez prawotwórcę spójników: "albo", "i", "bądź", "lub". Zgodnie z tymi zasadami spójnik "albo" przewiduje prawdziwość tylko i wyłącznie jednego z łączonych nim warunków. Wnioskodawca, kierując się zasadami wynikającymi z wykładni językowej uważa, że użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT spójnik "albo" pomiędzy wyrażeniem "gwarancja" i "poręczeniem" oznacza, że straty z udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez banki gwarancji obejmują wszelkiego typu gwarancje, natomiast zakres poręczeń ogranicza do poręczeń spłaty kredytów i pożyczek.

Budowa przepisów i używane w ich treści spójniki, bez wątpienia, wpływają na treść konstruowanych na ich podstawie norm. Na znaczenie spójnika "albo" podczas wykładni prawa niejednokrotnie wskazywały polskie sądy administracyjne, jak też Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908, dalej jako: "rozporządzenie"), które zawiera podstawowe zasady redakcji tekstów prawnych oraz nakazuje redakcję przepisów prawa w zgodności z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. Mając na uwadze, znaczenie i charakter prawny gwarancji i poręczenia oraz zasady budowy norm prawnych wynikające z zasad techniki legislacyjnej oraz brak sprzeczności z innymi przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca uważa, że w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wniosku, Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, w wysokości zgodnej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja ta jest także prawidłowa z cywilistycznego punktu widzenia albowiem gwarancja i poręczenie stanowią zupełnie inne stosunki prawne.

Artykuł 81 Prawa bankowego, definiuje gwarancję bankową, przez którą należy rozumieć jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Zgodnie z art. 83 Prawa bankowego, bank może potwierdzić zobowiązanie innego banku wynikające z gwarancji bankowej; w przypadku tym roszczenia z gwarancji można kierować do banku, który jej udzielił, lub do banku, który ją potwierdził, albo do obu tych banków łącznie, aż do zupełnego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Natomiast, art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank nakazuje stosować przepisy Kodeksu cywilnego, wskazując, że zobowiązanie banku jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym.

W oparciu o powyższe można stwierdzić, że instytucja gwarancji bankowej funkcjonuje w oparciu o zobowiązanie się banku do świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta w określonych przez zleceniodawcę w treści gwarancji warunkach.

Warunkiem tym jest z reguły brak wywiązania się w określonym terminie przez zleceniodawcę gwarancji-klienta z obowiązku świadczenia na rzecz beneficjenta a ujętego w treści zlecenia gwarancji i potwierdzenia gwarancji przez Bank. Potwierdzeniem, powyższego jest wyrok Sądu Najwyższego z 27 marca 2013 r. sygn. akt I CSK 630, w którym SN zawarł bardzo istotne tezy dotyczące samej instytucji gwarancji i wskazał podstawowe różnice pomiędzy gwarancją i poręczeniem; Stosunek gwarancji powstaje na podstawie umowy między gwarantem a beneficjentem gwarancji (wierzycielem) o charakterze jednostronnie zobowiązującym i na jej podstawie powstaje odrębny stosunek prawny, nieakcesoryjny wobec stosunku podstawowego, co różni umowę gwarancji bankowej od poręczenia. Zakres obowiązków gwaranta oraz możliwości sposobu jego obrony w ramach stosunku gwarancji bankowej jest uzależniony od treści umowy gwarancji, którą strony mogą ukształtować w granicach swobodnego uznania (art. 3531 k.c.). Zobowiązanie gwaranta może zostać ukształtowane jako zobowiązanie abstrakcyjne. W prawie polskim zasadą jest kauzalność czynności prawnych, a udzielenie gwarancji bankowej ma na celu zabezpieczenie interesu wierzyciela. Nie budzi zaś wątpliwości, że zabezpieczenia dokonywane na podstawie przepisów prawa materialnego mają charakter także akcesoryjny. Nakazuje to przyjąć, że zobowiązanie gwaranta na podstawie umowy z beneficjentem gwarancji może zostać jedynie ukształtowane jako zobowiązanie abstrakcyjne. Na taki charakter tego zobowiązania musi zatem wskazywać treść umowy.

Natomiast, art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego rozumie przez umowę poręczenia zobowiązanie się poręczyciela względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W braku przeciwnego zastrzeżenia poręczenie ma charakter akcesoryjny, a nie subsydiarny, co oznacza to, że poręczyciel odpowiada jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), a zatem jego dług staje się wymagalny z chwilą, gdy dłużnik główny opóźni się ze spełnieniem swego świadczenia. Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył.

Zatem, zważywszy na ewidentną odmienność tych dwóch instytucji ustawodawca słusznie, zdaniem Wnioskodawcy, zastosował w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c spójnik "albo" rozróżniający instytucje gwarancji od poręczenia.

Mając na uwadze, znaczenie i charakter prawny gwarancji i poręczenia oraz zasady budowy norm prawnych wynikające z zasad techniki legislacyjnej oraz brak sprzeczności z innymi przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca uważa, że w przypadku poniesienia przez Bank strat z tytułu braku spłat wszelkiego typu należności gwarancyjnej wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wniosku, Bank będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych strat do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. I6 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy CIT, w wysokości zgodnej z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, tj. po pomniejszeniu o niespłacone odsetki oraz o równowartość rezerw zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również uprzednim udokumentowaniu nieściągalności takiej należności w sposób określony w art. I6 ust. 2 ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Artykuł 16 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne, czy z rezerwami tworzonymi na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - ustawodawca uznał, że co do zasady, nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu, o czym stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 oraz pkt 26a i 26b u.p.d.o.p. Jednak, w wyjątkowych okolicznościach, tj. gdy zaistnieją przesłanki wymienione w wyżej wymienionych przepisach, to wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak i rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych będą stanowiły koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit.b.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzania przyszłego wynika, że Bank będzie udzielał gwarancji i poręczeń. Produkty te Bank dostosuje do potrzeb swoich klientów i będzie oferował je na podstawie zlecenia wystawienia gwarancji przez klienta-zleceniodawcę w oparciu o ogólne warunki wystawienia i obsługi gwarancji własnych przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem gwarancji będzie:

* wadium w przetargu,

* zwrot zaliczki,

* dobre wykonanie kontraktu,

* rękojmia (jakość),

* płatność za towar lub/i usługę,

* spłata pożyczki,

* należności celne,

* podatki,

* odsetki wobec Urzędu Celnego,

* gwarancja generalna/pojedyncza w ramach Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej.

W przypadku, gdy dojdzie do wypłaty kwoty gwarancji albo poręczenia, klient Banku ma zwrócić Bankowi kwotę wypłaconą beneficjentowi, w dniu dokonania takiej wypłaty, o ile strony nie postanowią inaczej. Spłata kwoty wypłaconej przez Bank będzie dokonywana w drodze obciążenia przez Bank rachunku lub uznania przez klienta rachunku kredytowego, chyba że umowa stanowi inaczej. W ramach działalności bankowej, Bank nie zawsze po wypłacie gwarancji uzyska spłatę (zwrot) wypłaconych kwot. Wówczas wszczęte będzie postępowanie windykacyjne, które nie zawsze przyniesie efekt w postaci spłaty wypłaconej gwarancji ponieważ klient nie będzie dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi pokryć to zobowiązanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Bank ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu wszystkich rodzajów udzielanych gwarancji.

Z analizy ww. przepisów wynika, że ustawodawca ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne, udzielane przez bank gwarancje, niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., co wynika z jego literalnego brzmienia.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Z analizy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że ustawodawca ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji, tylko do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Inne, udzielane przez bank gwarancje, niż te na spłatę kredytów i pożyczek nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., co wynika z jego literalnego brzmienia.

Przyjęte przez Bank stanowisko, wykracza poza zakres przedmiotowy ww. przepisu przepisów ustawy. Gdyby ustawodawca zamierzał rozszerzyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p., przepis odnosiłby się ogólnie do udzielonych gwarancji/poręczeń bez precyzowania ich rodzaju, i ograniczenia tylko do tych udzielonych wyłącznie na spłatę kredytów i pożyczek.

Co do zasady, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.).

Mimo to, banki mogą zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności (straty) z tytułu udzielonych gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c), pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności. Nie oznacza to jednak, że budżet państwa może być obciążony z tytułu nieściągalności wierzytelności obejmujących wszystkie gwarancje udzielane przez banki. Jak już wykazano, przepis ten odnosi się do gwarancji/poręczeń bankowych udzielonych wyłącznie na spłatę kredytów i pożyczek. Jeżeli miałby swą dyspozycją obejmować szerokie znaczenie czynności udzielanych gwarancji/poręczeń nie precyzowałby ich, jak ma to miejsce w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Podsumowując, z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c u.p.d.o.p. wynika, że wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku rodzaje gwarancji inne niż udzielone na spłatę pożyczek, nie są objęte tą regulacją. A zatem, Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat poniesionych z tytułu ich udzielenia. Bank może jedynie zaliczyć do kosztów podatkowych straty z tytułu udzielonych gwarancji/poręczeń spłaty pożyczek odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania ich nieściągalności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* wypłaconych kwot gwarancyjnych zabezpieczających pożyczki - jest prawidłowe,

* wypłaconych kwot z tytułu pozostałych rodzajów gwarancji bankowych, wymienionych we wniosku - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.