IBPB-1-2/4510-935/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi doradztwa świadczone przez jej wspólników (stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi doradztwa świadczone przez jej wspólników.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest spółką świadczącą usługi doradztwa. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne prowadzące indywidulane działalności gospodarcze w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Osoby te są także członkami zarządu Spółki. Każda z osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki usługi, które wykonywane są w oparciu o odrębne umowy (dokumentowanie fakturami VAT) i w ramach których osoby fizyczne pełnią funkcję doradców Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi doradztwa świadczone przez Wspólników będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "CITU")... (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi doradztwa świadczone przez Wspólników będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CITU.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 CITU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji tak sformułowanej definicji pozytywnej, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wydatki, które:

* zostały faktycznie poniesione przez podatnika,

* służyły osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu,

* nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 CITU.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki Spółki na rzecz Wspólników świadczących usługi doradztwa będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 CITU, bowiem nie mieszczą się w hipotezie normy określanej przez przepis z art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU.

Wydatki ponoszone przez Spółkę za usługi doradztwa:

* będą w tej sytuacji wypłacane na rzecz osoby wchodzącej w skład organu stanowiącego Spółki oraz

* nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytuły pełnionej funkcji, jednakże

* będą świadczeniem wypłacanym na rzecz osoby fizycznej na podstawie zawartej odrębnej umowy cywilno-prawnej (umowa o doradztwo), w ramach której osoba ta nie działa jako Wspólnik.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Spółkę na świadczenie usług przez te osoby fizyczne nie są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU.

Wydatki ponoszone przez Spółkę za świadczone przez osoby fizyczne usługi doradztwa są niewątpliwie wydatkami:

* na rzecz osoby wchodzącej w skład organu stanowiącego Spółki (Wspólnik jest członkiem zgromadzenia wspólników), ale

* w przedmiotowej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU nie znajdzie zastosowania.

W opinii Wnioskodawcy racjonalny ustawodawca wprowadzając przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU nie miał na celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki wszystkich wydatków ponoszonych na rzecz wskazanych osób, ale wyłączenie wydatków, które:

* ponoszone są na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub członków organu stanowiącego

* w ramach pełnionych przez te osoby funkcji oraz równocześnie

* nie stanowią dla tych osób wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.

Należy zauważyć, że osoba będąca Wspólnikiem Spółki może w stosunku do Spółki działać w charakterze:

* członka organu stanowiącego (zgromadzenia wspólników),

* osoby trzeciej zawierającej ze Spółką umowę cywilnoprawną (na świadczenie usług lub dostawę towarów).

W opinii Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do wydatków, które poczynione zostały na świadczenia realizowane na rzecz Wspólnika wyłącznie, gdy działa on w stosunku do Spółki w charakterze członka organu stanowiącego, (np. pokrycie kosztów wyżywienia, podróży, zakwaterowania itp.).

Powyższy przepis nie ma natomiast zastosowania, gdy wydatek ponoszony jest, co prawda na rzecz członka organu stanowiącego, ale w ramach wynagrodzenia za świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1074/14/IZ, w której stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. (...) Zarząd jest więc organem wykonawczym, tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.

W opinii Wnioskodawcy wydatek ponoszony przez Spółkę na świadczone przez Wspólników usługi doradztwa:

* wynika z odrębnych umów cywilno-prawnych, dlatego

* nie znajdzie w stosunku do niego zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy gdyby:

* zwrot z art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU "na rzecz osób" należało rozumieć szeroko, jako każde świadczenie na rzecz tych osób w konsekwencji

* równie szeroko należałoby rozumieć zwrot ograniczający przedmiotowo zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU "wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji", jako dotyczące świadczeń wypłacanych w ramach wszystkich pełnionych w Spółce funkcji (np. członek zarządu, doradca, dostawca itp.), a nie tylko wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU.

Bowiem gdyby:

* zwrot z art. 16 ust. 1 pkt 38a CITU "na rzecz osób" należało rozumieć szeroko, jako każde świadczenie na rzecz tych osób, w konsekwencji

* doszłoby do absurdalnej sytuacji w której wynagrodzenie za np. sprzedaż Spółce towarów przez taką osobę fizyczną nie stanowiłoby kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa wykładnia przepisów jest niedopuszczalna, bowiem do zapobiegania nadużyciom w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi ustawodawca stworzył reguły cen transferowych, a nie wykorzystywał w tym celu katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 CITU.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na usługi doradztwa podatkowego świadczonego przez Wspólników na rzecz Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumienie art. 15 ust. 1 CITU. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na usługi doradztwa podatkowego świadczonego przez Wspólników na rzecz Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumienie art. 15 ust. 1 CITU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy poniesiony przez podatnika wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest spółką świadczącą usługi doradztwa. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne prowadzące indywidulane działalności gospodarcze. Osoby te są także członkami zarządu Spółki. Każda z osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki usługi, które wykonywane są w oparciu o odrębne umowy i w ramach których osoby fizyczne pełnią funkcję doradców Spółki.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na uwadze, że pomimo nie umieszczenia tego rodzaju wydatków w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyłączenia zawartego w art. 16 u.p.d.o.p., nie przesądza to automatycznie o możliwości ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli zostać poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zarząd jest więc organem wykonawczym, tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.

W omawianej sprawie nie można również mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym traktuje art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...) W przedstawionym opisie stanu faktycznego świadczeniom Spółki na rzecz członków zarządu w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie wspólników na rzecz Spółki w postaci wykonywania na jej rzecz usług doradczych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi doradcze świadczone przez wspólników prowadzących działalności gospodarcze na rzez Spółki, mogą stanowić, co do zasady, koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.