IBPB-1-2/4510-891/15/AnK - CIT w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania wydatków na budowę nieodpłatnie przekazanej drogi do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania wydatków na budowę nieodpłatnie przekazanej Drogi do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania wydatków na budowę nieodpłatnie przekazanej Drogi do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

"Spółka z o.o." Spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest użytkownikiem wieczystym gruntu (dalej: "Grunt"). Umowa nabycia Gruntu została zawarta przez poprzednika prawnego Spółki. Na Gruncie Spółka wybudowała centrum handlowe (dalej: "Galeria"). Galeria ta jest wynajęta i przynosi Spółce przychód z wynajmu powierzchni handlowo - usługowych. Galeria została w 2015 r. rozbudowana. Zgodnie z umową nabycia Gruntu Spółka zobowiązała się do wykonania odcinka drogi wraz z rondem i infrastrukturą na gruncie należącym do miasta (dalej: "Droga"). Następnie Spółka podpisała porozumienie z gminą, na podstawie którego Spółka miała wykonać Drogę na podstawie art. 16 z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) w celu zapewnienia komunikacji inwestycji niedrogowej (rozbudowa centrum handlowego) co stanowić będzie należyte wypełnienie obowiązków inwestora wynikających z tego przepisu. Dodatkowo w związku z rozbudową oraz w związku z ustawą o drogach publicznych art. 16: "Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia". Spółka przed rozbudową przeanalizowała ruch drogowy wokół Galerii i prognozowany ruch drogowy po rozbudowie. Z analizy tej wynikało, że rozbudowa przyczyni się do znaczącego wzrostu ruchu drogowego związanego z dojazdem do parkingu Galerii oraz zwiększoną liczbą klientów wynajmowanych sklepów. W celu zapewnienia odpowiedniego skomunikowania Galerii Spółka wybudowała na terenach należących do miasta, znajdujących się obok Galerii, Drogę. W 2015 r. oddano do użytkowania Drogę. Spółka nieodpłatne przekazała Drogę na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów w 2015 r. Wybudowana Droga służy między innymi do obsługi ruchu komunikacyjnego przy Galerii, wcześniej istniejąca sieć dróg publicznych wokół Galerii nie zapewniała odpowiedniego poziomu obsługi ruchu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę wydatki na Drogę stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w chwili ich przekazania.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki, jakie poniosła na Drogę stanowią u niej koszt uzyskania przychodu w chwili ich przekazania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Jak wskazano powyżej, w związku z budową Galerii, Spółka została zobowiązana do budowy Drogi na mocy art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony budowę Drogi wokół terenu Galerii ma na celu uzyskanie przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Rozbudowa układu komunikacyjnego zapewnia odpowiedni dojazd dla klientów i dostawców. Należy zatem uznać, że przesłanka związku przyczynowo - skutkowego, zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., została spełniona.

W następnej kolejności rozważeniu musi podlegać, czy powyższy wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podst. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającego zamknięty katalog tzw. kosztów niepotrącalnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku. Z powyższej definicji wynika, że świadczenie darczyńcy musi odznaczać się jednostronnością i nie może być ekwiwalentne, tj. wiązać się ze świadczeniem zwrotnym ze strony obdarowanego. W przedmiotowej sytuacji wybudowanie Drogi będzie natomiast miało charakter ekwiwalenty. Spółka zobowiązała się do wybudowania Drogi w celu umożliwienia odpowiedniego poziomu skomunikowania Galerii, a w konsekwencji zapewnienia sobie źródła przychodów z tytułu użytkowania Galerii. Świadczenie Spółki będzie więc ekwiwalentne, jako że Spółka budując Drogę spodziewa się uzyskania korzyści na swoją rzecz, w postaci osiągania przychodów opodatkowanych z tytułu najmu.

W przedmiotowym zdarzeniu budowa Drogi nie wiąże się z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Spółki, niemniej jednak zdaniem Spółki, nie można mówić o zbyciu tytułem darmym. Spółka przekazując Drogę dążyła bowiem do zapewnienia sobie źródła przychodów z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Ponadto, Spółka nie dokonała budowy Drogi z własnej woli, lecz została do tego zmuszona w celu umożliwienia sobie wypełnienia obowiązków nałożonych na nią przez art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r. Znak: IBPBI/1/415-101/09/KB) wskazując, że: "Element braku odpłatności polega na - tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości przy czym pojęcie ekwiwalentności nie może być rozumiane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny". Biorąc pod uwagę powyższe, nie można mówić w analizowanej sytuacji o nieodpłatnym zbyciu, ponieważ wynagrodzeniem dla Spółki za przekazanie Drogi są przychody, jakie zaczęła ona osiągać po rozpoczęciu użytkowania rozbudowanej Galerii.

W piśmie z dnia 6 listopada 2002 r., PB3-93-MD-8214-10/02, skierowanym do wszystkich izb skarbowych, Ministerstwo Finansów wyjaśniało: "(...) do kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego zalicza się koszty wykonania sieci i przyłączy technicznych, koszty wykonania urządzeń i obiektów budowlanych związanych z budynkami mieszkalnymi oraz koszty wykonania niezbędnego zakresu uzbrojenia terenu. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania. Przekazywana infrastruktura nie jest więc środkiem trwałym u przekazującego. Co do zasady bowiem nie jest ona kompletna, a jej przewidywany okres użytkowania przez przekazującego nie jest dłuższy niż rok".

Nie ma wątpliwości, iż wydatki na budowę Drogi nie stanowią wydatków na wytworzenie samodzielnych środków trwałych, gdyż przewidywany okres używania Drogi przez Spółkę jest zdecydowanie krótszy niż jeden rok, a warunek dłuższego niż jeden rok używania składnika majątku jest podstawowym kryterium kwalifikacji do środków trwałych. Wydatki na Drogę nie mogą stanowić kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, gdyż jednocześnie miałyby wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych w dwóch różnych podmiotach. W sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłaby sytuacja, w której odpisów amortyzacyjnych od tego samego składnika majątku dokonywałyby faktycznie dwa odrębne podmioty.

Zatem za datę poniesienia kosztu należy uznać datę przekazania Drogi. Dopiero w tej dacie Spółka jest w stanie wiarygodnie określić wartość przekazywanych nakładów, które mają charakter definitywny. Podobne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2009 r., IBPBI/2/423-1345/09/AP, w której potwierdzono, iż prawidłowe będzie zaliczenie wydatków o podobnym charakterze do kosztów uzyskania przychodów w dacie formalnego przekazania zakończonej inwestycji infrastrukturalnej.

W związku z powyższym wydatki poniesione przez Spółkę na budowę Drogi powinny w ocenie Spółki zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania Drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudował centrum handlowe i z którego uzyskuje przychody z tytułu najmu powierzchni usługowo - handlowych. Została także zawarta umowa nabycia gruntu, jeszcze przez poprzednika prawnego Spółki, w której Spółka zobowiązała się do wykonania odcinka drogi wraz z rondem i infrastrukturą (dalej: "Droga") na gruncie należącym do miasta. Następnie Spółka podpisała z gminą porozumienie, na podstawie którego miała wykonać Drogę na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.), w celu zapewnienia komunikacji inwestycji niedrogowej, którą będzie rozbudowa centrum handlowego oraz wykonanie której, zgodnie z ww. artykułem, należy do inwestora tego przedsięwzięcia. W związku z powyższym w 2015 r. Spółka wybudowała na terenach należących do miasta Drogę, którą nieodpłatnie przekazała na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów.

Planując rozbudowę centrum handlowego Spółka przeprowadziła analizę z której wynikało, że w związku z rozbudową centrum handlowego nastąpi znaczący wzrost ruchu drogowego związanego z dojazdem dostawców i klientów do wynajmowanych sklepów. Prognozowane przez Spółkę dane znalazły potwierdzenie. Wcześniej istniejąca sieć dróg publicznych była niewystarczająca a wybudowana Droga przyczynia się do zapewnienia odpowiedniego poziomu obsługi ruchu komunikacyjnego przy centrum handlowym.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie co do zasady istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Wnioskodawca poniósł na budowę Drogi w celu zapewnienia i zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te będą przy tym stanowiły pośrednie koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, ponieważ nie jest możliwe powiązanie ich z konkretnym przychodem z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu. Korzyści płynące z wynajmu powierzchni centrum handlowego generować będą przychody z najmu także w przyszłości.

W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca będzie mógł wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, (...).

Niemniej jednak nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie ma cech charakterystycznych dla umowy darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka poniosła nakłady na budowę drogi, co umożliwia jej osiąganie przychodów dzięki właściwej komunikacji klientów i dostawców z centrum handlowym.

Kwestię potrącalności tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle ww. przepisów, wskazane we wniosku wydatki, stanowią koszty podatkowe inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w momencie poniesienia, tj. w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, którym może być dzień przekazania Drogi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i momentu zakwalifikowania wydatków na budowę nieodpłatnie przekazanej Drogi do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.