IBPB-1-2/4510-876/15/AnK - CIT w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 16 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z dnia 5 lutego 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-876/15/AnK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały (dalej: "Udziały") innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia formy prawnej, tj. ze spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "Spółka"). Liczba podmiotów (wspólników Spółki) wnoszących udziały Spółki do Wnioskodawcy uzależniona będzie od decyzji tych podmiotów w powyższym zakresie. Decyzję o wniesieniu udziałów Spółki może podjąć zarówno dwóch, jak i większa liczba wspólników. Niemniej jednak, już po przeprowadzeniu pierwszej transakcji wniesienia aportu (przez większościowego wspólnika Spółki) Wnioskodawca uzyska bezwzględną ilość głosów w Spółce. W zamian za otrzymane Udziały, Wnioskodawca przekaże podmiotom wnoszącym ten wkład niepieniężny (aport) udziały własne (dalej: "Udziały Własne Wnioskodawcy"). Powyższa transakcja będzie traktowana jako tzw. wymiana udziałów, ponieważ Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, co oznacza, iż zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych. W ramach działań biznesowych dokonywana będzie bieżąca weryfikacja czy prowadzona w takim kształcie działalność przynosi oczekiwane efekty gospodarcze. Mając na uwadze powyższe, niewykluczone jest, że - w przypadku niekorzystnych perspektyw - zostanie podjęta decyzja o wycofaniu Wnioskodawcy ze Spółki. Aby proces ten (tekst jedn.: wycofanie Wnioskodawcy ze Spółki) był możliwie neutralny dla bieżącej działalności Spółki, prawdopodobne jest, że wycofanie Wnioskodawcy nastąpi w drodze umorzenia Udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce. Umorzenie Udziałów nastąpiłoby na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że Spółka nabędzie od Wnioskodawcy Udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że niezależnie od liczby wspólników wnoszących wkład do Wnioskodawcy, każdy z nich jest podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa takiej spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać: podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to będzie stanowiło dla niego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać jednak należy, że przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), w którym ustawodawca wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, iż Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia Udziałów w celu ich umorzenia wyłączy od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia Udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego określenia wysokości dochodu Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, co stanowić będzie dla niego koszt nabycia Udziałów.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca nabędzie Udziały w zamian za Udziały Własne Wnioskodawcy.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach wymiany udziałów, ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez niego Udziały są Udziały Własne Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tekst jedn.: wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy) stanowi dla niego ekonomiczny koszt nabycia Udziałów.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy transakcji tzw. wymiany udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom (winno być: wspólnikom) spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W związku z powyższym, jeśli Wnioskodawca zamierzałby sprzedać Udziały, to - w myśl wyraźnej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu byłaby dla niego wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawodawca nie uregulował wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów.

Jednocześnie, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia "wydatków na nabycie udziałów" w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, które ustawodawca zaprezentował w wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.

Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji tzw. wymiany udziałów świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem otrzymanych Udziałów są Udziały Własne Wnioskodawcy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy stanowi dla niego "wydatek na nabycie" tych Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jak również w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze "wydatki" te (tekst jedn.: wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy) będą pomniejszały przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo przywołać można:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1149/14/k.p., w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: "w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną za udziały spółki kapitałowej";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2014 r., Znak IBPBI/2/423-761/14/SD, w której organ podatkowy precyzyjne wskazał, iż: "w przypadku umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, uzyska on dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r., Znak IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że: "kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r., Znak IBPBI/2/423-96/14/SD, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: "w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez wnioskodawcę w ramach "wymiany udziałów" kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością".

W oparciu o przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna Udziałów Własnych Wnioskodawcy.

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Natomiast przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak wynika z tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady rozliczania transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu nabycia" umarzanych udziałów. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej. Zatem w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku należy rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną wydanych udziałów własnych. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów. W takim przypadku Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego, umorzenie udziałów nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzyma, w formie wkładu niepieniężnego Udziały innej polskiej Spółki w zamian za udziały własne. Decyzję o wniesieniu udziałów Spółki może podjąć dwóch lub większa ilość wspólników. Po przeprowadzeniu pierwszej transakcji, wniesienia aportu przez większościowego wspólnika Spółki, Wnioskodawca uzyska bezwzględną ilość głosów w Spółce. Wartość rynkowa Udziałów zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej Udziałów Własnych Wnioskodawcy. W ramach wymiany udziałów nie jest planowane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych. Niewykluczone jest, że w przypadku braku oczekiwanych efektów gospodarczych podjęta zostanie decyzja o wycofaniu Wnioskodawcy ze Spółki, co nastąpi w drodze dobrowolnego umorzenia Udziałów za wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.