IBPB-1-2/4510-858/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu uiszczonych na jej rzecz premii z tytułu nabywanych przez uczestników pochodnych instrumentów finansowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu uiszczonych na jej rzecz premii z tytułu nabywanych przez uczestników pochodnych instrumentów finansowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży IT. Spółka dostarcza kompleksowe rozwiązania w zakresie mobilnej rozrywki, marketingu i infrastruktury. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej (dalej: "Grupa").

W związku z rozwojem działalności, Spółka rozważa wprowadzenie programu (dalej: "Program Motywacyjny" lub "Program") skierowanego do kluczowych członków personelu Grupy (dalej: "Uczestnicy"). Celem wprowadzenia Programu będzie zdefiniowanie środków motywujących kluczowych członków personelu Grupy do kształtowania kariery zawodowej w ramach długookresowego zatrudnienia lub współpracy z podmiotami Grupy. Spółka będzie mieć dowolność w przedmiocie doboru osób, które zaprosi do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Spółka planuje zaprosić do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym członków zarządu Spółki oraz inne osoby uznawane przez Spółkę za kluczowych członków personelu Grupy. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym będzie dobrowolne. Oznacza to, że żadna osoba nie będzie zobowiązana do udziału w Programie Motywacyjnym, ani też żadnej osobie nie będzie przysługiwało roszczenie o zawarcie Umowy i uczestnictwo w Programie Motywacyjnym.

Program Motywacyjny opierał się będzie na umożliwieniu Uczestnikom nabycia pochodnego instrumentu finansowego (dalej: "Instrument Pochodny") w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "u.o.i.f."). Szczegółowe zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego zostaną uregulowane w ogólnych warunkach dla umów pochodnego instrumentu finansowego (dalej: "Ogólne Warunki") oraz zawieranych z Uczestnikami umowach o pochodnym instrumencie finansowym (dalej: "Umowy"). Będą to umowy cywilnoprawne, których zawarcie będzie niezależne od innych umów i stosunków wiążących Spółkę z Uczestnikami Programu Motywacyjnego.

Instrument Pochodny nie będzie podlegać inkorporacji w dokumencie, ani też dematerializacji i zapisowi na rachunkach pochodnych instrumentów. Instrument Pochodny będzie uprawniał Uczestnika do uzyskania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji Instrumentu Pochodnego. Instrument Pochodny będzie bowiem stanowić prawo majątkowe przysługujące Uczestnikowi wobec Spółki do żądania w ustalonym terminie zapłaty kwoty rozliczenia pieniężnego, która to kwota będzie zależna (w sposób określony w Ogólnych Warunkach oraz w Umowie) od różnicy pomiędzy ceną rozliczenia a ceną wykonania, powiększoną o parametr odstępu w przypadku gdy cena rozliczeniowa jest większa lub równa cenie wykonania. Wartość Instrumentu Pochodnego zależeć będzie od wartości instrumentu bazowego za okres lub na dzień wskazany w Umowie. Instrumentem bazowym będzie skonsolidowana EBITDA Grupy lub EBITDA określonego Business Unitu funkcjonującego w ramach Grupy, lub inny wskaźnik finansowy wskazany w Umowie. Wartość instrumentu bazowego obliczana będzie przez Spółkę. Szczegółowe zasady kalkulacji instrumentu bazowego wynikać będą z obowiązujących Spółkę standardów rachunkowości oraz polityki rachunkowej. Wskaźniki, od których zależeć będzie prawo do otrzymania (lub nieotrzymania) rozliczenia Instrumentu Pochodnego będą ustalane na dany dzień (dalej "Dzień Wykonania"). Dniem Wykonania będzie zatem dzień ustalenia ewentualnej kwoty rozliczenia przysługującego Uprawnionemu z Instrumentu Pochodnego z tytułu jego wykonania. Będzie to dzień tożsamy z dniem ustalenia kursu rozliczeniowego. Zatem, w Dniu Wykonania będzie już wiadomo, czy kwota wynikająca z rozliczenia Instrumentu Pochodnego jest (lub nie jest) należna Uczestnikowi. Jeśli w Dniu Wykonania ustalone zostanie, że Uczestnikowi przysługuje określona kwota pieniężna z tytułu rozliczenia, kwota ta będzie mu wpłacana w dniu rozliczeniowym ("Dzień Rozliczenia"). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, rozliczenie stanie się wymagalne w Dniu Rozliczenia. Innymi słowy przed tym dniem Uczestnikowi nie będzie przysługiwało skuteczne roszczenie o wypłatę środków tytułem rozliczenia Instrumentu Pochodnego. Dzień Rozliczenia będzie przypadać na ustalony dzień przydający po Dniu Wykonania (np. 30 dzień po Dniu Wykonania). Rozliczenie pieniężne w Dniu Rozliczenia następować będzie w formie przelewu bankowego na rachunek wskazany przez Uczestnika.

Spółka podkreśla, że uzyskanie prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją Instrumentu Pochodnego oraz wysokość tej kwoty będzie uzależniona od poziomu wskazanych w danej Umowie zmiennych wskaźników finansowych. Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia pieniężnego przez Uczestnika będzie mieć zawsze charakter warunkowy. Spółka nie będzie ponosić odpowiedzialności z tytułu ryzyka inwestycyjnego związanego z nabyciem przez Uczestnika Instrumentu Pochodnego. Spółka nie będzie udzielać żadnego zapewnienia co do ziszczenia się jakichkolwiek warunków uprawniających do wykonania Instrumentu Pochodnego oraz otrzymania przez Uczestników jakichkolwiek kwot z tytułu rozliczenia Instrumentu Pochodnego. Uczestnicy będą mieli prawo do realizacji Instrumentów Pochodnych tylko w przypadku, gdy wartość zmiennych bazowych osiągnie określony w Umowie poziom. Może się zdarzyć, że dany wskaźnik bazowy nie osiągnie zamierzonego poziomu i w rezultacie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do realizacji prawa do rozliczenia pieniężnego. W chwili nabycia Instrumentu Pochodnego Uczestnik nie będzie miał więc pewności, czy w przyszłości prawo do rozliczenia pieniężnego w ogóle powstanie, ani też jaka będzie jego ewentualna wysokość.

Instrumenty Pochodne będą nabywane przez Uczestników odpłatnie, za ustaloną przez strony Umowy kwotę, którą będą oni zobowiązani uiścić na rzecz Spółki (dalej "Premia"). Uczestnik zobowiązany będzie do zapłacenia Premii przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, w terminie 14 dni od wystawienia Instrumentu Pochodnego. Wysokość Premii określi każdorazowo Umowa.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, Instrumenty Pochodne będą niezbywalne. Tym samym, nie będą one mogły być przedmiotem obrotu. Niezbywalność Instrumentów Pochodnych wynikać będzie z Ogólnych Warunków. Postanowiono w nich, że zbycie Instrumentów Pochodnych, jak i zbycie wierzytelności z nich wynikających lub przyszłych, w tym w drodze cesji, nie jest możliwe bez uprzedniej pisemnej (pod rygorem nieważności) zgody Spółki. W Ogólnych Warunkach stwierdzono również, że Spółka nieodwołalnie odmawia zgody na zbycie Instrumentów Pochodnych.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Instrument Pochodny wygaśnie w przypadku, gdy ustanie powiązanie (rozumiane jako stosunek pracy, świadczenie usług na podstawie umowy cywilnoprawnej lub stosunek wynikający z powołania w skład organów podmiotu z Grupy) Uczestnika z Grupą. Instrument Pochodny wygaśnie również w wypadku, gdy:

a. cena wykonania będzie większa od ustalonej w dniu wykonania ceny rozliczenia;

b. Spółka znajdzie się w stanie niewypłacalności;

c. skonsolidowane sprawozdanie Grupy nie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie Spółki w terminie do dnia wykonania.

Celem Programu Motywacyjnego jest zachęcenie Uczestników do zwiększenia swojego zaangażowania w rozwój Spółki oraz w poprawę jej wyników, co w efekcie ma się przyczynić do wzrostu przychodów osiąganych przez Spółkę.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami, kwoty rozliczenia pieniężnego wypłacane w ramach Programu Motywacyjnego nie będą stanowiły wynagrodzenia za pracę, wynagrodzenia za pełnienie funkcji w organach Spółki ani wynagrodzenia za świadczenie usług lub wykonanie dzieła na rzecz Spółki. Nie będą one stanowiły żadnego składnika takiego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy - i ewentualnie kiedy - Spółka powinna zaliczyć Premię do przychodów podlegających opodatkowaniu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, powinna ona zaliczyć Premię do przychodów podlegających, opodatkowaniu. Przychód w wysokości Premii powstanie w dniu zawarcia Umowy.

W u.p.d.o.p. nie zdefiniowano w sposób precyzyjny pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), wymieniono jedynie przykładowe kategorie przychodów. Zawarte w tym przepisie określenie "w szczególności" wskazuje, że katalog ten jest katalogiem otwartym. Natomiast w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określono kategorie przysporzeń, które w świetle u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że na gruncie u.p.d.o.p. przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym lub przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze otrzymane. (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość, Komentarz LEX 2015). O tym, którą z powyższych zasad rozpoznania przychodu (kasową czy memoriałową) należy zastosować, decydują każdorazowo przepisy u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że związek przychodów z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować możliwie szeroko. Przykładowo, NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1234/11 stwierdził: "Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności".

Zatem, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą podatnika są nie tylko przychody, które są bezpośrednim rezultatem prowadzonej działalności (np. przychody z tytułu sprzedaży towarów), lecz także inne przychody, chociażby były one związane z działalnością gospodarczą podatnika jedynie w sposób pośredni.

Spółka uważa, że Premie będą stanowić przychód Spółki związany z działalnością gospodarczą. Program Motywacyjny ma się bowiem przyczyniać do poprawy wyników Spółki i wzrostu jej efektywności. Ponadto należy zauważyć, że przychody z tytułu Premii nie powstałyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Należy zatem stwierdzić, że na gruncie u.p.d.o.p. przyjęto zasadę memoriałowego rozpoznawania tych przychodów. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na podstawie tych wierzytelności, podatnik może domagać się zapłaty lub otrzymania innych należnych świadczeń w ramach kompensaty. (Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość, Komentarz LEX 2015). Zatem, dla ustalenia chwili powstania przychodu Spółki z tytułu Premii konieczne jest zidentyfikowanie momentu, w którym przychód ten stanie się Spółce należny. Zdaniem Spółki, przychód z tytułu Premii powstanie w dniu zawarcia z Umowy z danym Uczestnikiem. Zawierając Umowę Uczestnik zobowiązuje się bowiem do wpłacenia Premii.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Premie płacone przez Uczestników na rzecz Spółki stanowić będą zapłatę za przeniesienie na Uczestnika określonego prawa majątkowego, przyjmującego postać Instrumentu Pochodnego. Premia jest opłatą niezależną od wyniku zawartego kontraktu i stanowi w rzeczywistości cenę nabycia Instrumentu Pochodnego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że Premie należne od Uczestników stanowić będą przychód Spółki podlegający opodatkowaniu. Premie będą stanowiły przychody Spółki pozostające w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Przychód z tytułu Premii powstanie w dniu zawarcia Umowy z Uczestnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości i momentu powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu uiszczonych na jej rzecz premii z tytułu nabywanych przez uczestników pochodnych instrumentów finansowych. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w szczególności, czy przyznane Uczestnikom Programu Motywacyjnego prawo nabycia pochodnego instrumentu finansowego będzie stanowiło tzw. "instrument finansowy" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 2 - 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.