IBPB-1-2/4510-85/16/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłata za bon przez kontrahenta stanowi wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a tym samym przychód powstaje w momencie bądź to realizacji usługi, bądź umorzenia bonu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłata za bon przez kontrahenta stanowi wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a tym samym przychód powstaje w momencie bądź to realizacji usługi, bądź umorzenia bonu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu usług medyczno-analitycznych, w szczególności w przedmiocie przeprowadzania badań i analiz medycznych.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT i prowadzi co do zasady działalność zwolnioną z opodatkowania.

W celu promocji swoich usług Wnioskodawca udostępnił przedsiębiorcom do nabycia bony promocyjne opiewające na konkretne usługi (badania). Przedsiębiorcy po ich zakupie mogą je następnie przekazać (odpłatnie, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - uzależnione jest to wyłącznie od intencji przedsiębiorców-nabywców i Wnioskodawca nie ma na to wpływu).

Bony uprawniają dysponenta bonu do zakupu na jego podstawie badania przeprowadzanego przez Wnioskodawcę. Bon nie może ulec spieniężeniu, ani nie może być za niego wyświadczona żadna inna usługa niezależnie od jej wartości. Bony wydawane są z sześciomiesięcznym okresem ważności, licząc od dnia sprzedaży bonu na rzecz przedsiębiorcy-nabywcy. Bony są rejestrowane w systemie teleinformatycznym, który pozwala na zweryfikowanie, kiedy bon został wydany i kiedy upływa termin jego ważności. Jeżeli bon nie zostanie zrealizowany w terminie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym podlega on umorzeniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zapłata za bon przez kontrahenta stanowi wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a tym samym przychód powstaje w momencie bądź to realizacji usługi, bądź umorzenia bonu - art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia w którym momencie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych fundamentalne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy bon jest przedmiotem stosunku gospodarczego sam w sobie, czy też stanowi znak legitymacyjny, a wpłata za niego stanowi formę przedpłaty za świadczenie przyszłe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., z pojęcia przychodów wyłączone są pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Mając na względzie wskazaną regulację należy stwierdzić, że istotą bonu jest zapewnienie jego okazicielowi możliwości odbioru świadczenia (w postaci usługi lub dostawy towaru) w przyszłości w terminie późniejszym niż dzień nabycia bonu. Konstrukcja taka stanowi dopełnienie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami w rozumieniu u.p.d.o.p. są świadczenia należne podatnikowi - czyli świadczenia wymagalne,.

Nie może tu być mowy o wymagalności i ostateczności kwot uzyskanych w zamian za bon już w momencie ich sprzedaży - zapłata za bon stanowi jedynie zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia, które odebrać można w zamian za ten bon zrealizować. Należy zatem przyjąć, że kwota ta staje się należna i stanowi przychód w momencie zajścia jednego z następujących zdarzeń:

* realizacji bonu; lub

* wygaśnięcia ważności bonu (jego umorzenia).

Wtedy bowiem dojdzie do skonkretyzowania (i wykonania) usługi przez Wnioskodawcę. W pierwszej sytuacji związek ten jest transparentny - dochodzi do wykonania badania. W drugiej sytuacji - przez wygaśnięcie bonu udzielona wcześniej zaliczka nabiera charakteru ostatecznego. Stanowisko takie wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r., znak: ILPB3/423-476/13-2/PR.

W przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), skoro bon ma termin ważności określony na 6 miesięcy od daty zakupu, opiewa na konkretne świadczenie i nie podlega wymianie na inne świadczenie, bądź zapłatę pieniężną, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przychód nie powstanie w momencie sprzedaży bonu, a dopiero w momencie realizacji badania lub umorzenia bonu po upływie jego daty ważności. Zapłata za bon tworzy bowiem konstrukcje usługi zawieszonej, a tym samym obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w zw. z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w jednym z dwóch powyżej wskazanych zdarzeń.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem - co do zasady - przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej, tj. w dniu zaistnienia tych zdarzeń.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność z zakresu usług medyczno-analitycznych, w szczególności w przedmiocie przeprowadzania badań i analiz medycznych. W celu promocji swoich usług Wnioskodawca udostępnił przedsiębiorcom do nabycia bony promocyjne opiewające na konkretne usługi (badania). Przedsiębiorcy po ich zakupie mogą je następnie przekazać (odpłatnie, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - uzależnione jest to wyłącznie od intencji przedsiębiorców-nabywców i Wnioskodawca nie ma na to wpływu). Bony uprawniają dysponenta bonu do zakupu na jego podstawie badania przeprowadzanego przez Wnioskodawcę. Bon nie może ulec spieniężeniu, ani nie może być za niego wyświadczona żadna inna usługa niezależnie od jej wartości. Bony wydawane są z sześciomiesięcznym okresem ważności, licząc od dnia sprzedaży bonu na rzecz przedsiębiorcy-nabywcy. Bony są rejestrowane w systemie teleinformatycznym, który pozwala na zweryfikowanie, kiedy bon został wydany i kiedy upływa termin jego ważności. Jeżeli bon nie zostanie zrealizowany w terminie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym podlega on umorzeniu.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego z którego wynika, że bony promocyjne dotyczą konkretnej usługi (badania) oraz że za bon nie może być wyświadczona żadna inna usługa stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z zapłatą za konkretną usługę, zatem przychód podatkowy u Wnioskodawcy powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w momencie zapłaty za tę (skonkretyzowaną) usługę. W przedmiotowej sprawie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie miał w ogóle zastosowania, gdyż zapłata za bon w sposób definitywny powiększa majątek Spółki i nie ma charakteru zadatku/zaliczki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zapłata za bon przez kontrahenta stanowi wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a tym samym przychód powstaje w momencie bądź to realizacji usługi, bądź umorzenia bonu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.