IBPB-1-2/4510-824/15/AP - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi dozoru w zakresie ochrony kopalni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi dozoru w zakresie ochrony kopalni - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi dozoru w zakresie ochrony kopalni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka od 1991 r. prowadzi działalność wydobywczą kruszyw na terenie gminy X, na którą posiada koncesję ważną do 2022 r.

Od 2007 r. Spółka nabywa grunty w innej gminie - Y, gdzie zamierza otworzyć nową kopalnię. Do 2012 r. Spółka poniosła wydatki związane z uzyskaniem koncesji i przygotowaniem nowej kopalni. Wszystkie wydatki odnoszone były na rozliczenia międzyokresowe kosztów. Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną i otrzymała interpretację potwierdzającą prawidłowość stosowanych rozwiązań. W 2012 r. Spółka otrzymała koncesję na eksploatację kruszyw na okres 20 lat, tj. do 2032 r. Aby rozpocząć eksploatację i sprzedaż Spółka rozpoczęła budowę zaplecza administracyjno-biurowego (wraz z instalacjami sanitarnymi, instalacjami wodnymi, stacją transformatorową, ogrodzeniem, drogami, placami, pomieszczeniami biurowymi, socjalnymi) oraz przygotowuje teren pod wyrobisko (drogi do wyrobiska, drogi do zwałowiska). Prace te wykonywane są siłami własnymi jak i przy udziale firm zewnętrznych i stanowią środki trwałe w budowie.

Spółka ponosi również inne koszty, które nie biorą udziału w procesie budowy środków trwałych, a które odnoszone są na rozliczenia międzyokresowe kosztów, które z chwilą uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży kruszyw z nowej kopalni będą odnoszone w koszty przez okres uzyskanej koncesji. Przewidywany okres rozpoczęcia działalności to przełom 2016/2017 r.

Koszty te na dzień dzisiejszy wynoszą około 2.700.000,00 zł i obejmują:

Spółka do marca 2014 r. płaciła podatek rolny od wszystkich zakupionych gruntów w gminie Y i koszty te odnoszone były do bieżącej działalności. Z chwilą wydzielenia części gruntu na budowę zaplecza techniczno-biurowego oraz wydzielenia gruntu na część wyrobiska, Spółka zaliczała podatek od nieruchomości do kosztów międzyokresowych a od pozostałych gruntów podatek rolny do kosztów bieżących.

Taka kwalifikacja dokona została w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych i politykę rachunkowości Spółki.

Zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów zarachowanie poniesionych wydatków do kosztów bieżących, zdaniem Spółki, byłoby błędne, ponieważ w danym okresie sprawozdawczym poniesione byłyby tylko koszty, natomiast brak będzie przychodów ze sprzedaży kruszyw. Aby uruchomić nową kopalnię najpierw należy ponieść wydatki, które dopiero w przyszłości przyniosą korzyści ekonomiczne. Należy zauważyć, że nakłady są bardzo wysokie i odniesienie ich w bieżące koszty Spółki w dacie poniesienia spowodowałoby zachwianie wyniku finansowego (powstałaby bardzo duża strata bilansowa i podatkowa). Nakłady, które Spółka kwalifikuje do rozliczeń międzyokresowych kosztów będą aktywowane proporcjonalnie na czas trwania koncesji, co spowoduje równomierne rozłożenie kosztów w latach następnych, w momencie kiedy Spółka będzie realizowała wpływy ze sprzedaży kruszyw.

Zgodnie z art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinna potrącać w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Interpretacje organów podatkowych pozwalają wysnuć tezę, że o momencie ujęcia kosztów podatkowych decydują zasady księgowania przyjęte w polityce rachunkowości firmy. Organy podatkowe często wskazują, że moment potrącenia kosztów pośrednich należy rozpatrywać w aspekcie przepisów ustawy o rachunkowości i zasad przyjętych przez podatnika. Jeżeli podatnik rozlicza "w czasie" poprzez dokument PK (polecenie księgowe) dany koszt pośredni dla celów rachunkowych, to takie samo rozliczenie stosuje również dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo dokonuje zarachowań kosztów wymienionych w pkt 7 (koszty usług dozoru w zakresie ochrony kopalni), odnosząc do międzyokresowych rozliczeń kosztów, by w przyszłości (2016/2017) dokonywać ich odniesienia w koszty na okres od uzyskania pierwszego przychodu do zakończenia koncesji (do 2032 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na duże koszty związane z uruchomieniem kopalni, wszystkie koszty niebiorące udziału w procesie budowy środków trwałych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych kosztów (RMK), by w przyszłości rozliczyć je bilansowo i podatkowo na okres od uzyskania pierwszego przychodu do zakończenia koncesji. Takiej kwalifikacji Spółka dokonuje w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasady przyjęte w polityce rachunkowości Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na usługi dozoru w zakresie ochrony kopalni stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p. Istotą niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dot. analizy ww. przepisu, a konkretnie sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów u.p.d.o.p. - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem tut. Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii tut. Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Tut. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie "zawieszony" i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, że ocena postępowania Wnioskodawcy w zakresie sposobu ewidencjonowania wydatków w księgach rachunkowych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, bowiem może dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wydatków na usługi dozoru w zakresie ochrony kopalni powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie zdarzenia przyszłego oraz pytań dotyczących wydatków oznaczonych we wniosku nr 1-6 oraz 8-12 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.