IBPB-1-2/4510-81/16/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura - 18 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 14 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konieczności skorygowania zeznania CIT-8 za 2014 r. ze względu na koszty uzyskania przychodów w postaci nabytych odpłatnie a umorzonych w kwietniu 2015 r. uprawnień do emisji gazów cieplarnianych - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konieczności skorygowania zeznania CIT-8 za 2014 r. ze względu na koszty uzyskania przychodów w postaci nabytych odpłatnie a umorzonych w kwietniu 2015 r. uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wobec tego pismem z 3 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-81/16/JP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 marca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - ZEC P. Spółka z o.o. eksploatuje m.in. ciepłownię rejonową. Na ciepłowni tej zabudowane są trzy kotły wodne o łącznej mocy cieplnej 30,76 MW (w tym dwa o mocy nominalnej 11,63 MW oraz jeden o mocy nominalnej 7,5 MW). Paliwem do tych kotłów jest miał węglowy, łącznie średniorocznie na ciepłowni spalanych jest ok. 10000-11000 ton miału węglowego o kaloryczności 22-24 MJ. W wyniku spalania miału węglowego rocznie produkowana jest energia cieplna na potrzeby CO i CWU miasta P. w ilości średniej ok. 180000 GJ. Powyższa instalacja została objęta od 2005 r. systemem monitorowania i handlu emisjami CO2, i zakwalifikowana do grupy emisji A jako instalacja o emisji CO2 #8804; 50000 Mg/rok (aktualnie mówi się o mocy nominalnej powyżej 20 MW).

Na podstawie art. 41, art. 43 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) w dniu 31 grudnia 2014 r. przez Starostę P. wydana została decyzja zezwalająca na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2024 r. Powyższa decyzja została wydana w miejsce decyzji Starosty P. z 17 grudnia 2012 r. Na podstawie aktualnie obowiązującej decyzji wydanej na podstawie ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ZEC P.

Spółka z o.o. zobowiązany jest do:

Jeżeli z raportu, o którym mowa powyżej wynika, że wielkość emisji była większa niż określona w raporcie, prowadzący instalację w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia do Krajowego rejestru informacji o wielkości emisji, dokonują umorzenia brakującej liczby uprawnień do emisji. Brakującą liczbę emisji należy nabyć przez prowadzącego instalację.

W 2013 r. wyprodukowano stosunkowo dużą ilość energii cieplnej w wysokości - 194 733 GJ, co skutkowało koniecznością dokupienia brakujących uprawnień na rachunku w celu umorzenia emisji za 2013 r. Z uwagi na brak informacji kiedy zostaną przyznane uprawnienia do umorzenia, 28 marca 2014 r. zostały zakupione dodatkowe uprawnienia do emisji (EUA). Spółka 8 kwietnia 2014 r. otrzymała od KOBiZE za 2013 r. uprawnienia w ilości 15 016 sztuk, które powinna umorzyć do 30 kwietnia 2014 r. Całkowita liczba uprawnień do umorzenia za 2013 r. wynosiła 19 696 sztuk uprawnień, dlatego chcąc uniknąć płacenia kar Spółka była zmuszona zakupić dodatkowo 13 000 sztuk uprawnień. Powstała sytuacja wynikła nie z winy Spółki tylko z braku informacji, czy Spółka otrzyma w terminie do 30 kwietnia 2014 r. uprawnienia nieodpłatne. Był to pierwszy rok nowego okresu rozliczeniowego emisji CO2 i regulacje prawne powstawały ze sporym opóźnieniem. Energia cieplna jest wykorzystywana tylko na potrzeby działalności gospodarczej Spółki celem zapatrzenia odbiorców ciepła między innymi Spółdzielnię Mieszkaniową w P., Wspólnoty Mieszkaniowe, Fabrykę Mebli w P., C. Spółka z o.o. - w energię cieplną i gorącą wodę i nie jest odsprzedawana dla odbiorców zewnętrznych, którzy wykonują tylko usługi przesyłowe.

Spółka uzyskuje następujące przychody, z którymi wiążą się wydatki na odpłatne nabycie uprawnień do emisji CO2:

Spółka otrzymała fakturę za zakupione prawa do emisji 1 kwietnia 2014 r. już po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu deklaracji CIT-8 za 2013 r. Spółka zakupiła około 13000 sztuk uprawnień do emisji 28 marca 2014 r. za cenę zakupu 5,17 euro za jedną emisję, a w przeliczeniu na złote 261112,54 zł. Faktura za zakupione prawa do emisji gazów cieplarnianych została zaksięgowana w księgach rachunkowych 2014 r. na kontach: 025 "wartości niematerialne i prawne prawa do emisji gazów cieplarnianych" i konto rozrachunkowe 202 "rozrachunki z dostawcami robot i usług". Uprawnienia te zostały umorzone w kwietniu 2014 r. w ilości 11182 sztuki co daje wartość 241800,03 zł po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r.

Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej Znak: IPTPB3/423-439/-4/KJ z 10 lutego 2014 r. i rozliczyła 11182 sztuki z chwilą nabycia. Pozostałe 1818 sztuk uprawnień zostały umorzone 20 kwietnia 2015 r. i Spółka nie zastosowała się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ, ponieważ Spółka powzięła wątpliwość po interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-35/15/BG) czy może je rozliczyć z chwilą nabycia. Została wtedy zaksięgowana w kosztach rachunkowych i podatkowych 2015 r. z chwilą umorzenia na koncie 400 amortyzacja i równocześnie 501 koszty wytworzenia na kwotę 39312,51 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nakazywał rozpoznanie kosztów w momencie rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 w dacie, pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2.

Nabyte prawa do emisji, przeznaczone przez prowadzącego instalację do wykorzystania na własne potrzeby, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; są one również objęte ewentualną korektą z tytułu utraty wartości. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów.

Tak więc amortyzację praw do emisji Spółka ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

* Wn konto 400 "Amortyzacja" i równolegle 501 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej",

* Ma konto 079 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych" i konto 490 - rozliczenie kosztów.

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia. Jeżeli ceny nabycia posiadanych praw do emisji są różne, to do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie tych praw Spółka przyjmuje jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości: tj. metodę pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO) na koniec każdego roku obrotowego/danego okresu rozliczeniowego, na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu, o którym mowa w art. 57 ust. 3 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji.

Amortyzacja praw do emisji gazów cieplarnianych jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki. 28 kwietnia 2015 r. Spółka otrzymała zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 22 kwietnia 2015 r., Znak: DD10.8221.50.215 zmieniającą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ, a mianowicie dotyczącą wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów zakupionych praw do emisji CO2 przeznaczonych na potrzeby własne Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji IPTPB3/423-439/13-4/JK z 10 lutego 2014 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, że koszty nabycia praw do emisji gazów cieplarnianych można rozliczyć z chwilą nabycia. Minister Finansów zmienił tę interpretację w ten sposób, że uznał, iż koszt zakupu praw do emisji należy przyporządkować do roku, w którym zostały osiągnięte przychody, których te koszty dotyczą. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na jednostki redukcji emisji CER i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła. Zatem wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie jednostek redukcji emisji CER w celu ich wykorzystania na własne potrzeby stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanymi przez Spółkę. Spółka powzięła wątpliwość jaki skutek prawny wywiera zmiana interpretacji podatkowej i wystąpiła do Izby Skarbowej w Łodzi 9 czerwca 2015 r. o wyjaśnienie skutków zmiany interpretacji podatkowej W rezultacie Spółka otrzymała interpretację wydaną przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB37/4518-13/15-2/KJ z 15 września 2015 r. Otrzymana odpowiedź budzi jednak wątpliwości, co w odpowiedzi na pytanie drugie "Czy Spółka powinna skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r., wliczając w koszty uzyskania przychodów emisje umorzone (nabyte odpłatnie) w kwietniu 2015 r., a dotyczące przychodów 2014 r. i równocześnie wyłączyć je z kosztów podatkowych 2015 r., do którego zostały zaliczone..."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy Spółka powinna skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r., wliczając w koszty uzyskania przychodów emisje umorzone w kwietniu 2015 r. (nabyte odpłatnie) a dotyczące przychodów 2014 r. i równocześnie wyłączając je z kosztów podatkowych 2015 r., do którego zostały zaliczone.

Zdaniem Spółki, nie powinna ona korygować zeznania podatkowego za 2014 r. wliczając w koszty 1818 sztuk emisji umorzonych 20 kwietnia 2015 r. Wynika to z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPb37/4518-13/15-2/KJ (winno być: IPTPB3/4518-13/15-2/KJ) z 15 września 2015 r. Jeżeli wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych i przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji - skorzysta z szerokiej ochrony prawnej.

Stosownie do art. 14m § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Zastosowanie się do takiej interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełniona są dwa warunki wymienione w cyt. powyżej art. 14m § 1 Ordynacji. Wysokość podatku objętego zwolnieniem organ podatkowy ustala w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następuje to na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji (art. 14m § 3 Ordynacji). Jeżeli natomiast podatnik uiścił podatek w zakresie objętym tym zwolnieniem - organ określa wysokość nadpłaty. Zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa powyżej, powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji. Jednocześnie przepisy określają precyzyjnie ramy czasowe tego zwolnienia. Zróżnicowano w tym zakresie zasady w zależności od tego, w jakich okresach jest rozliczany podatek (art. 14m § 2 Ordynacji).

I tak art. 14m § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w § 1 obejmuje w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny; a w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Odnośnie sytuacji, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzeń przyszłych, których kształt może być determinowany tymi interpretacjami zastosowanie będą miały przepisy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas należy zauważyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może być następstwem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która uległa zmianie lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek - zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie wystąpił jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi jednak tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3).

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnoskarbowego.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, do której zastosował się Wnioskodawca.

Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji.

Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, gdyż zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tego prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie Spółka zgodnie z wydaną na jej wniosek interpretacją z 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ (dotyczącą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dokonała za 2014 r. ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO2 (EUA) przeznaczonych na pokrycie emisji własnej, składając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r. Jak wynika z opisu sprawy wydana Spółce interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego zatem uznać należy, że skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ, otrzymanej przez Wnioskodawcę w dniu 14 lutego 2014 r., miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W związku z tym ochrona, której zakres został określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej przysługuje Wnioskodawcy od wszystkich zdarzeń związanych z otrzymaną interpretacją, które zaistniały po doręczeniu tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, termin końcowy czasu ochrony zależy od rozliczenia podatku, tj. od tego, czy jest on płatny rocznie, kwartalnie lub miesięcznie. Zgodnie ze wskazanym art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej termin czasu ochrony kończy się odpowiednio z końcem roku, kwartału lub miesiąca, w którym opublikowano interpretację ogólną lub doręczono interpretację indywidualną albo doręczono organowi odpis orzeczenia sądu.

W przypadku rozliczeń rocznych - jak to ma miejsce w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych składających deklarację CIT-8 - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych składając do właściwego urzędu skarbowego roczne zeznanie CIT-8. W związku z tym należy stwierdzić, że w omawianym przypadku okres ochronny wydanej interpretacji rozpoczyna się od dnia doręczenia interpretacji i kończy zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej z końcem roku podatkowego, w którym doręczono organowi podatkowemu zmienioną interpretację indywidualną. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca korzysta z ochrony wskazanej w art. 14m w odniesieniu do korekty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zakresu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO2 (EUA) przeznaczonych na pokrycie emisji własnej. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia deklaracji korygujących - tj. zeznań CIT-8, w których dokonano zaliczenia opisanych we wniosku wydatków za lata 2013 i 2014 wskutek wydania przez Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2015 r. interpretacji zmieniającej nr DD10.8221.50.2015.MZB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej także: "Op"), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 Op, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl natomiast art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei Organ interpretacyjny, zgodnie z art. 14c § 1 Op, wydaje interpretacje indywidualną, która zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Art. 14c § 2 stanowi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zainteresowany kwestią ewentualnej konieczności składania korekty deklaracji podatkowej CIT-8, w sytuacji gdy została mu doręczona interpretacja indywidualna, która następnie została zmieniona. Wnioskodawca powziął wątpliwości w tej mierze na tle stanu faktycznego, który dotyczy potrącalności kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym nabyciu w 2014 r., a następnie umorzeniu w 2015 r. uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wnioskodawca eksploatuje m.in. ciepłownię rejonową. Na ciepłowni tej zabudowane są trzy kotły wodne o łącznej mocy cieplnej 30,76 MW (w tym dwa o mocy nominalnej 11,63 MW oraz jeden o mocy nominalnej 7,5 MW). Paliwem do tych kotłów jest miał węglowy, łącznie średniorocznie na ciepłowni spalanych jest ok. 10000-11000 ton miału węglowego o kaloryczności 22-24 MJ. W wyniku spalania miału węglowego rocznie produkowana jest energia cieplna na potrzeby CO i CWU miasta P. w ilości średniej ok. 180000 GJ. Powyższa instalacja została objęta od 2005 r. systemem monitorowania i handlu emisjami CO2, i zakwalifikowana do grupy emisji A jako instalacja o emisji CO2 #8804; 50000 Mg/rok (aktualnie mówi się o mocy nominalnej powyżej 20 MW).

Na podstawie art. 41, art. 43 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) 31 grudnia 2014 r. wydana została przez Starostę P. decyzja zezwalająca na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2024 r. Powyższa decyzja została wydana w miejsce decyzji Starosty P. z 17 grudnia 2012 r.

Na podstawie aktualnie obowiązującej decyzji wydanej na podstawie ustawy z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych ZEC P. Spółka z o.o. zobowiązany jest do:

Jeżeli z raportu, o którym mowa powyżej wynika, że wielkość emisji była większa niż określona w raporcie, prowadzący instalację w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia do Krajowego rejestru informacji o wielkości emisji, dokonują umorzenia brakującej liczby uprawnień do emisji. Brakującą liczbę emisji należy nabyć przez prowadzącego instalację.

W 2013 r. wyprodukowano stosunkowo dużą ilość energii cieplnej w wysokości - 194733 GJ, co skutkowało koniecznością dokupienia brakujących uprawnień na rachunku w celu umorzenia emisji za 2013 r. Z uwagi na brak informacji kiedy zostaną przyznane uprawnienia do umorzenia, 28 marca 2014 r. zostały zakupione dodatkowe uprawnienia do emisji (EUA). Spółka 8 kwietnia 2014 r. otrzymała od KOBiZE za 2013 r. uprawnienia w ilości 15016 sztuk, które powinna umorzyć do 30 kwietnia 2014 r. Całkowita liczba uprawnień do umorzenia za 2013 r. wynosiła 19696 sztuk uprawnień, dlatego chcąc uniknąć płacenia kar Spółka była zmuszona zakupić dodatkowo 13000 sztuk uprawnień. Powstała sytuacja wynikła nie z winy Spółki tylko z braku informacji, czy Spółka otrzyma w terminie do 30 kwietnia 2014 r. uprawnienia nieodpłatne. Był to pierwszy rok nowego okresu rozliczeniowego emisji CO2 i regulacje prawne powstawały ze sporym opóźnieniem. Energia cieplna jest wykorzystywana tylko na potrzeby działalności gospodarczej Spółki celem zapatrzenia odbiorców ciepła między innymi Spółdzielnię Mieszkaniową w P., Wspólnoty Mieszkaniowe, Fabrykę Mebli w P., C. Spółka z o.o. - w energię cieplną i gorącą wodę i nie jest odsprzedawana dla odbiorców zewnętrznych, którzy wykonują tylko usługi przesyłowe.

Spółka uzyskuje następujące przychody, z którymi wiążą się wydatki na odpłatne nabycie uprawnień do emisji CO2:

Spółka otrzymała fakturę za zakupione prawa do emisji 1 kwietnia 2014 r. już po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu deklaracji CIT-8 za 2013 r. Spółka zakupiła około 13000 sztuk uprawnień do emisji 28 marca 2014 r. za cenę zakupu 5,17 euro za jedną emisję, a w przeliczeniu na złote 261112,54 zł. Faktura za zakupione prawa do emisji gazów cieplarnianych została zaksięgowana w księgach rachunkowych 2014 r. na kontach: 025 "wartości niematerialne i prawne prawa do emisji gazów cieplarnianych" i konto rozrachunkowe 202 "rozrachunki z dostawcami robot i usług". Uprawnienia te zostały umorzone w kwietniu 2014 r. w ilości 11182 sztuki co daje wartość 241800,03 zł po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r.

Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ z 10 lutego 2014 r. i rozliczyła 11182 sztuki z chwilą nabycia. Pozostałe 1818 sztuk uprawnień zostały umorzone 20 kwietnia 2015 r. i Spółka nie zastosowała się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ, ponieważ Spółka powzięła wątpliwość po interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-35/15/BG) czy może je rozliczyć z chwilą nabycia. Została wtedy zaksięgowana w kosztach rachunkowych i podatkowych 2015 r. z chwilą umorzenia na koncie 400 amortyzacja i równocześnie 501 koszty wytworzenia kwotę 39312,51 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nakazywał rozpoznanie kosztów w momencie rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 w dacie, pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2.

Nabyte prawa do emisji, przeznaczone przez prowadzącego instalację do wykorzystania na własne potrzeby, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji; są one również objęte ewentualną korektą z tytułu utraty wartości. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów.

Tak więc amortyzację praw do emisji Spółka ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

* Wn konto 400 "Amortyzacja" i równolegle 501 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej",

* Ma konto 079 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych" i konto 490 - rozliczenie kosztów.

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia. Jeżeli ceny nabycia posiadanych praw do emisji są różne, to do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie tych praw Spółka przyjmuje jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości: tj. metodę pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO) na koniec każdego roku obrotowego/danego okresu rozliczeniowego, na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu, o którym mowa w art. 57 ust. 3 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji.

Amortyzacja praw do emisji gazów cieplarnianych jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki. 28 kwietnia 2015 r. Spółka otrzymała zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 22 kwietnia 2015 r., Znak: DD10.8221.50.215 zmieniającą interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ, a mianowicie dotyczącą wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów zakupionych praw do emisji CO2 przeznaczonych na potrzeby własne Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji IPTPB3/423-439/13-4/JK z 10 lutego 2014 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, że koszty nabycia praw do emisji gazów cieplarnianych można rozliczyć z chwilą nabycia. Minister Finansów zmienił tę interpretację w ten sposób, że uznał, iż koszt zakupu praw do emisji należy przyporządkować do roku, w którym zostały osiągnięte przychody, których te koszty dotyczą. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na jednostki redukcji emisji CER i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła. Zatem wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie jednostek redukcji emisji CER w celu ich wykorzystania na własne potrzeby stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanymi przez Spółkę. Spółka powzięła wątpliwość jaki skutek prawny wywiera zmiana interpretacji podatkowej i wystąpiła do Izby Skarbowej w Łodzi 9 czerwca 2015 r. o wyjaśnienie skutków zmiany interpretacji podatkowej. W rezultacie Spółka otrzymała interpretację wydaną przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB3/4518-13/15-2/KJ z 15 września 2015 r. Otrzymana odpowiedź budzi wątpliwości Spółki w zakresie przedstawionym w zadanym pytaniu.

Zgodnie z art. 14k § 1 Op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 3 Op., w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśniecie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Stosownie do art. 14I Op, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Zgodnie z art. 14m § 1 Op, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśniecie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

W myśl art. 14m § 2 Op, zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1. w przypadku rozliczenia rocznego podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności; (...)

Stosownie do art. 14m § 3 Op, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Jak wynika z powyżej zaprezentowanych przepisów Op oraz mając na uwadze stan faktyczny sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę należy dostrzec, że ustawodawca określił sytuacje, gdy po doręczeniu interpretacji indywidulanej nastąpi jej zmiana w postaci wydania tzw. interpretacji indywidualnej zmienionej. Należy na wstępie zaakcentować, że ustawodawca w sposób kategoryczny i jednoznaczny opowiedział się za stosowaniem ochrony dla podatnika, który zastosował się do interpretacji, a która później została zmieniona. Ochrona ta polega na tym, że zastosowanie się do takiej interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy (vide: art. 14k Op).

Należy wskazać, że zmiana interpretacji indywidualnej (w omawianym przypadku) następuje w trybie art. 14e § 1 pkt 1) Op, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: (...). Stosownie do art. 14e § 2 Op, zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. W myśl art. 14e § 4 Op, zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o którym mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu. Opierając się na powyżej zacytowanych przepisach ustawowych należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Minister Finansów dokona zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej, to prawidłową staje się wówczas interpretacja "nowa", która kreuje właściwą wykładnię przepisów w danej sytuacji faktycznej i prawnej. Oznacza to, że poprzednia ("stara") interpretacja nie była prawidłowa, a zatem i postępowanie adresatów (wnioskodawców, podatników), którzy się do niej zastosowali, również nie było - w świetle interpretacji "nowej" - prawidłowe. Ale ponieważ działali oni w zaufaniu do poprzedniej interpretacji, ustawodawca przyznaje im za ten okres ochronę wskazując, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić. Wnioskodawca, który otrzymał interpretację indywidualną powinien o jej zmianie zostać zawiadomiony.

Przyjmuje się w piśmiennictwie, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest swego rodzaju wzorcem wykładni prawa podatkowego (wydawanym na indywidualny wniosek), który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć i zwrotów obowiązującego prawa dla konkretnej sytuacji faktycznej lub prawnej, istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości. Pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stanowienia prawa.

Należy podkreślić, że nie istnieje żadna norma zawierająca powinność stosowania interpretacji, ani w samych interpretacjach, ani też jako norma zewnętrzna. Istnieje natomiast powiązanie między wzorcem, jakim jest interpretacja a skutkiem w postaci zastosowania albo niezastosowania tego wzorca. Można to zobrazować w ten sposób, że jeśli w świetle interpretacji, którą podatnik respektował, zapłacił on za mało albo powinien zapłacić mniej, to przepisy prawa traktują cześć niedopłaconą jako zwolnienie (art. 14m Op). Charakter tego zwolnienia polega na tym, że jest następstwem zachowania się podatnika i działania przepisu stanowiącego o odpowiedzialności za zachowanie się podatnika jako zgodnego lub niezgodnego z interpretacją. Oznacza to, że w okresie działania (przed zmianą) interpretacji gdy podatnik zachowuje się zgodnie z nią, ale jej zmiana powoduje uznanie, że wcześniej w okresie jej działania (przed zmianą), zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe (np. przez nieuznanie określonych kosztów uzyskania przychodu w danym momencie) to w świetle "nowej" interpretacji wystąpiła zaległość, natomiast gdy wedle "nowej" interpretacji powinno być niższe - wówczas powstaje nadpłata podatku. Dzięki art. 14m § 1 Op adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją "nową" a interpretacją "starą", ponieważ wnioskodawca postąpił zgodnie z interpretacją "starą" i przysługuje mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1 zwolnienie to rozciąga się do końca okresu rozliczeniowego, w tym wypadku rocznego, ze względu na to, że Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych składa zeznanie roczne CIT-8, w którym uwzględnia roczny przychód, koszty uzyskania przychodów i podatek do zapłaty za dany rok podatkowy.

W omawianym przypadku na uwagę zasługuje fakt, że Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej i 14 lutego 2014 r. otrzymał interpretację indywidualną z 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPB3/423-439/13-4/KJ. Z kolei interpretacją indywidualną z 22 kwietnia 2015 r., Znak: DD10.8221.50.2015.MZB Minister Finansów zmienił z urzędu ww. interpretacją z 10 lutego 2014 r., uznając wyrażone w niej stanowisko za nieprawidłowe. Jednocześnie przed dniem doręczenia interpretacji zmieniającej Wnioskodawca złożył zeznanie CIT-8 za 2014 r. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka zastosowała się do interpretacji z 10 lutego 2014 r. i rozliczyła 11182 sztuki emisji gazów cieplarnianych z chwilą ich nabycia. Natomiast pozostałe 1818 sztuk uprawnień zostało umorzone 20 kwietnia 2015 r. i w stosunku do tych emisji Spółka nie zastosowała się do interpretacji z 10 lutego 2014 r. zaliczając je kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. Zatem powstała sytuacja, że Wnioskodawca rozliczył 11182 sztuki praw do emisji w kosztach uzyskania przychodu za 2014 r. według momentu ich nabycia i ujął te koszty w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Natomiast nie rozliczył w ten sposób 1818 sztuk uprawnień do emisji, które umorzył 20 kwietnia 2015 r. Nie zostały one ujęte w zeznaniu CIT-8 za 2014 r.

Zdaniem tut. Organu, jak wspomniano powyżej zastosowanie się do interpretacji nie ma charakteru nakazu ani obowiązku. Podatnik może swobodnie i autonomicznie zdecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób sprzeczny z nią. Zatem, Spółka nie musiała zastosować się do tej interpretacji, co też uczyniła w części dotyczącej 1818 sztuk emisji. W stosunku natomiast do 11182 sztuk emisji, Spółka podjęła decyzję, żeby je rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów z chwilą nabycia. Oznacza to, że odnośnie tej partii emisji Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2014 r. Ponieważ jej doręczenie nastąpiło 14 lutego 2014 r. a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce po doręczeniu tej interpretacji - więc korzysta z pełnej ochrony wynikającej z zastosowania art. 14k § 1 i § 2 oraz art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 Op do tej części emisji.

W związku z tym, że Spółka skorzystała z prawa niezastosowania się do interpretacji w części dotyczącej 1818 sztuk praw do emisji, tzn. rozliczyła koszty uzyskania przychodów w momencie umorzenia tych uprawnień do emisji, tj. 20 kwietnia 2015 r., i przed doręczeniem interpretacji zmieniającej Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r., brak jest podstaw, by przyjąć, że Spółka powinna dokonywać korekty zeznania za 2014 r. w zakresie tych kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie można dodać, że na mocy art. 81 § 1 Op, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 81 § 2 Op, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Art. 81b Op przewiduje natomiast zawieszenie uprawnienia do skorygowania deklaracji. Generalnie - poza przypadkami określonymi w art. 81b Op - można wielokrotnie korygować deklaracje. Korygując deklarację w podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Zauważyć należy, że po uzyskaniu interpretacji indywidualnej (także niekorzystnej dla wnioskodawcy uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe), podatnik nie jest pozbawiony ustanowionego w art. 81 § 1 Op prawa do korekty. Także określone w art. 14k oraz 14 m w związku z art. 81b Op skutki interpretacji indywidualnej oraz zawieszenia prawa do korekty nie zawierają w tym zakresie żadnych ograniczeń dla podatnika

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.