IBPB-1-2/4510-796/15/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 listopada 2015 r.), uzupełnionym 5 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wydatków w wartości brutto poniesionych na wykonanie prac modernizacyjnych w budynku Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wydatków w wartości brutto poniesionych na wykonanie prac modernizacyjnych w budynku Wnioskodawcy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-796/15/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzącym działalność leczniczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.) oraz Statut.

Do zadań szpitala należy prowadzenie działalności leczniczej służącej zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a w szczególności związanych z:

* prowadzeniem opieki stacjonarnej (stacjonarne lecznictwo szpitalne),

* udzielaniem specjalistycznych i konsultacyjnych świadczeń ambulatoryjnych, udzielaniem świadczeń diagnostycznych i rehabilitacyjnych,

* udzielaniem świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej.

Szpital prowadzi działalność w 2 budynkach, w jednym z budynków mieszczą się przede wszystkim oddziały stacjonarne, gdzie leczenie pacjentów prowadzi się głównie w trybie wielodniowej hospitalizacji. W funkcjonujących oddziałach odbywa się leczenie małych pacjentów, którzy są hospitalizowali wraz z zakwaterowaniem ich opiekunów.

Ze względu na standardy i formalno-prawne wymogi określone przez rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność medyczną (Dz. U. z 2012 r. poz. 739) budynek szpitalny, mieszczący oddziały szpitalne musi być w całości zmodernizowany.

Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, opisany budynek z oddziałami szpitalnymi, w którym świadczone są usługi medyczne związane z hospitalizacją pacjentów, zakwaterowanie ich opiekunów oraz zapewniona jest opieka medyczna (lekarska i pielęgniarska mieści się w grupowaniu: PKOB grupa 126 klasa 126 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej").

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z 20 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-796/15/BG, ujętej w piśmie z 1 lutego 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że:

* przedmiotowy budynek stanowi środek trwały Wnioskodawcy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* przed modernizacją budynek ten został przekazany do używania i był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* suma wydatków poniesionych na modernizację z całą pewnością przekroczy w roku podatkowym kwotę 3.500 zł, a w wyniku modernizacji nastąpi wzrost wartości użytkowej obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 1 lutego 2016 r.):

Czy na koszt uzyskania przychodu, związany z amortyzacją przedmiotowego budynku, składać się będzie wartość brutto prac modernizacyjnych, nie wyższa niż wartość netto tych prac, powiększona o 8%, nawet jeśli wykonawca tych robót zastosuje 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 1 lutego 2016 r.

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, a więc podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, który prowadzi działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 powołanej ustawy, polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności szpitalnych, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 8 pkt 1 lit. a ustawy.

Do świadczenia powyższych usług wykorzystywany jest m.in. przedmiotowy budynek, który w związku z tym został sklasyfikowany przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w grupowaniu: PKOB grupa 126 klasa 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej".

Powyższa klasyfikacja, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prowadzi do zaliczenia przedmiotowego budynku do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, albowiem przez takie budownictwo rozumie się m.in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264, stanowiące budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Wobec czego w myśl art. 41 ust. 2 i 12 powołanej ustawy do remontu i modernizacji przedmiotowego budynku stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Tak skalkulowane wynagrodzenie brutto wykonawcy robót remontowych i modernizacyjnych (tekst jedn.: wynagrodzenie netto powiększone o 8%) będzie powiększać wartość środka trwałego, jakim jest przedmiotowy budynek, podlegający amortyzacji. Nawet gdyby wykonawca robót remontowych i modernizacyjnych powiększył swoje wynagrodzenie o 23% podatek od towarów i usług. To z uwagi na fakt, że byłby to błędnie naliczony podatek VAT, Wnioskodawca nie mógłby rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodu (w ramach odpisów amortyzacyjnych) wartości przenoszącego 8% wynagrodzenia netto.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g u.p.d.o.p.

Zatem elementem wartości początkowej środka trwałego jest podatek od towarów i usług ale tylko wówczas, gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu VAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że uregulowania zawarte w powyższych przepisach należy interpretować w powiązaniu z przepisami VAT, które to nadały podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

* przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

* modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Tak więc, ulepszenie (w tym modernizacja) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Zgodnie z powyższym zasadą jest nieuznawanie podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Oznacza to, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Jeżeli przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wyraźnie zabraniają odliczenia to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę brutto z faktury, w innych przypadkach jedynie kwotę netto. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podatku naliczonego nie dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik miał z mocy ustawy takie prawo, ale z niego nie skorzystał. Nie można utożsamiać ustawowego braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z dobrowolną rezygnacją z tego prawa lub nieskorzystaniem z takiej możliwości na skutek popełnionego przez podatnika błędu, czy dokonania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ze względu na standardy i formalno-prawne wymogi jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność medyczną budynek szpitalny, mieszczący oddziały szpitalne musi zostać w całości zmodernizowany. Przedmiotowy budynek stanowi środek trwały Wnioskodawcy na podstawie przepisów u.p.d.o.p., został przekazany do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki poniesione na modernizację przekroczą w roku podatkowym kwotę 3.500 zł, a w wyniku modernizacji nastąpi wzrost wartości użytkowej obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego tut. Organ wskazuje, że kwoty podatku naliczonego, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają odliczeniu, nie zwiększają wartości początkowej składników majątkowych (bez względu na zastosowaną stawkę tego podatku), tym samym nie mogą powiększać wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego, i w konsekwencji stanowić podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie będzie zatem mógł zaliczyć całej kwoty poniesionych wydatków tj. w wartości brutto do wartości początkowej zmodernizowanego budynku poprzez zwiększenie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16g i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy będzie mu przysługiwało odliczenie VAT. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług, wartość tego podatku będzie powiększać wartość początkową modernizowanego środka trwałego. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwiększenia wartości początkowej, modernizowanego środka trwałego o wartości brutto wynikające z wystawionych przez kontrahenta faktur. Ponadto, nie może również uznać za koszt uzyskania przychodów wartości naliczonego podatku od towarów i usług stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została - zgodnie z treścią złożonego wniosku - wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i nie rozstrzyga kwestii, czy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz w jakiej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.