IBPB-1-2/4510-792/15/KP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 25 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Organu 30 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

- ustalenia, czy działania prowadzone przez Spółki PGK "A" stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe;

- ustalenia, czy począwszy od 1 stycznia 2016 r. PGK "A" będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT stanowiących koszty kwalifikowane wydatków na realizację Projektów badawczo-rozwojowych, ponoszonych przez:

* Zleceniodawców, w zakresie kosztów prac badawczo-rozwojowych ponoszonych przez nich w ramach zadań projektowych wykonywanych samodzielnie oraz

* Zleceniobiorców, w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez te Spółki PGK, w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych na rzecz Zleceniodawców - jest prawidłowe.

* Spółkę Wynajmującą, w zakresie amortyzacji budynku administracyjno-biurowego wykorzystywanego do celów realizacji Projektów - jest nieprawidłowe;

- niezaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich rozliczeń wewnątrzgrupowych - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2015 r.).

W dniu 25 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie:

- ustalenia, czy działania prowadzone przez Spółki PGK "A" stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

- ustalenia, czy począwszy od 1 stycznia 2016 r. PGK "A" będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT stanowiących koszty kwalifikowane wydatków na realizację Projektów badawczo-rozwojowych, ponoszonych przez:

* Zleceniodawców, w zakresie kosztów prac badawczo-rozwojowych ponoszonych przez nich w ramach zadań projektowych wykonywanych samodzielnie,

* Zleceniobiorców, w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez te Spółki PGK, w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych na rzecz Zleceniodawców,

- Spółkę Wynajmującą, w zakresie amortyzacji budynku administracyjno-biurowego wykorzystywanego do celów realizacji Projektów;

- niezaliczenia do kosztów kwalifikowanych wszelkich rozliczeń wewnątrzgrupowych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Ponieważ złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 14 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-792/15/k.p., na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony pismem z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 21 grudnia 2015 r.:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka Reprezentująca PGK "A") działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową "A" (dalej jako: PGK "A") w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W zgodzie z art. 1a ust. 1 i 2 ustawy o CIT, PGK "A" została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego, tj. A Sp. z o.o., P S.A., ACH S.A., AF Sp. z o.o., AFa Sp. z o.o., Ad Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz ZFAP S.A. ("Spółka Dominująca PGK "A") posiadającą min. 95% w ww. spółkach (dalej: "Spółki Zależne PGK "A"). Spółka Dominująca PGK, Spółka Reprezentująca PGK "A" oraz Spółki Zależne PGK "A" będą dalej łącznie zwane "Spółkami PGK "A".

Umowa o utworzeniu PGK "A" została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK "A" oraz Spółki Zależne PGK "A" w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK "A" Spółka Reprezentująca PGK "A" zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który 5 listopada 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK "A" i nadał jej numer identyfikacji podatkowej. W chwili zawarcia ww. umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania, podmioty z PGK "A" spełniały i będą spełniać wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu PGK "A", o których mowa w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT.

Spółki PGK są zasadniczo producentami i dystrybutorami produktów leczniczych w Polsce jak również poza granicami kraju. Podstawowa działalność operacyjna Spółek PGK "A" sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Żadna ze Spółek PGK "A" nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jednocześnie, w celu zachowania swojego źródła przychodów na przyszłość wybrane Spółki PGK realizują szereg projektów badawczo-rozwojowych (dalej: "Projekty"), w tym Projekty:

* generyczne, tj. nakierowane na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku, w celu ich sprzedaży i w efekcie poprawienia dostępności danej terapii dla pacjentów w Polsce i za granicą;

* innowacyjne, tj. nakierowane na poszukiwania i możliwość komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne, w tym choroby centralnego układu nerwowego, choroby onkologiczne, etc.

Powyższe Projekty realizowane są przez specjalnie dedykowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie (dalej: "Personel"), skupiony odpowiednio w Dziale Generycznym oraz Dziale Innowacyjnym. Prowadzone prace realizowane są według ściśle zdefiniowanych harmonogramów, określanych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie praktykami i regulacjami prawnymi.

Niektóre z ww. Projektów są częściowo dofinansowane ze środków Funduszy Strukturalnych UE pozostających w dyspozycji instytucji przeprowadzającej konkurs o dofinansowani (m.in. Instytucje Pośredniczące dla Programu Operacyjnego Innowacyjny Rozwój: Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Ministerstwo Gospodarki). Wielkość dofinansowana jest zróżnicowana i waha się w zależności od Projektu od 25% do 65% kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: "ustawa ZFN").

W ramach prowadzonych Projektów Spółki PGK "A" ponoszą m.in. następujące koszty:

* koszty pracy oraz składki społeczne finansowane przez pracownika (winno być: pracodawcę/płatnika) dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji Projektów,

* nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizowanym Projektem;

* ekspertyzy, opinie, usługi doradcze od podmiotów zewnętrznych,

* wyników badań naukowych wykonywanych przez jednostki organizacyjne uczelni wyższych,

* leasingu/najmu wysokospecjalistycznej aparatury naukowo-badawczej od podmiotów niepowiązanych,

* amortyzacja urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) i budynków należących do Spółek PGK "A" wykorzystywanych w ramach Projektów.

W uzupełnieniu wniosku, pismem z 21 grudnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że wybrane spółki tworzące PGK "A" realizują szereg projektów badawczo-rozwojowych w tym projekty:

* generyczne, tj. nakierowane na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku, w celu ich sprzedaży i w efekcie poprawienia dostępności danej terapii dla pacjentów w Polsce i za granicą;

* innowacyjne, tj. nakierowane na poszukiwania i możliwość komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne, w tym choroby centralnego układu nerwowego, choroby onkologiczne, etc.

Projekty innowacyjne stanowią badania przemysłowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia (winno być: stycznia) 2016 r., gdyż:

* realizowane prace są nakierowane na wynalezienie nowych terapii, tj. zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych, niewynalezionych dotąd leków;

* realizowane prace winny w założeniu doprowadzić do możliwości komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne.

Natomiast Projekty generyczne stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia (winno być: stycznia) 2016 r., z uwagi na fakt, że:

* realizowane prace wykorzystują dostępną już wiedzę gdyż nakierowane są na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku;

* realizowane prace następnie przekładają się na produkcję i sprzedaż produktów a w efekcie poprawienie dostępności danej terapii.

W tym kontekście, projekty realizowane przez wybrane Spółki PGK "A", w opinii Wnioskodawcy, nie stanowią, badań podstawowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niektóre z kosztów ponoszonych przez jedne Spółki PGK "A" ("Zleceniobiorców") są związane z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz innych Spółek PGK "A" ("Zleceniodawców"), rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych, szczegółowo opisanych we Wniosku.

Dodatkowo, ww. Zleceniodawcy wynajmują od wybranej Spółki PGK ("Spółka Wynajmująca") nowoczesny budynek laboratoryjno-biurowy dedykowany dla personelu skupionego w ramach Działu Innowacyjnego oraz Działu Generycznego, w którym realizowane są prace badawczo-rozwojowe.

Wątpliwość, która pojawiła się po stronie PGK "A" dotyczy faktu, czy w przypadku Projektów realizowanych przez więcej niż jedną Spółkę PGK Wnioskodawca ustalając wysokość kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ust. 1-8 u.p.d.o.p. ("ulga") winien wziąć pod uwagę koszty kwalifikowane ponoszone przez Zleceniobiorców oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę Wynajmującą, w związku realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz Zleceniodawców i jednocześnie nie uwzględniać tych kosztów po stronie Zleceniodawców jako wydatków wewnątrzgrupowych, neutralnych podatkowo dla PGK "A" czy też: wziąć pod uwagę koszty kwalifikowane ponoszone przez Zleceniodawców, w tym koszty usług wewnątrzgrupowych zafakturowanych zgodnie z zawartymi umowami przez Zleceniobiorców oraz Spółkę Wynajmującą na rzecz tych Zleceniodawców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania, ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 grudnia 2015 r.:

* Czy Projekty realizowane w ramach PGK "A" stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

* Czy począwszy od 1 stycznia 2016 PGK "A" będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT stanowiących koszty kwalifikowane wydatków na realizację Projektów badawczo-rozwojowych, ponoszonych przez Zleceniobiorców oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Wynajmującą w związku z realizacją usług dotyczących Projektów na rzecz Zleceniodawców i nieuwzględniania rozliczeń wewnątrzgrupowych z tego tytułu po stronie Zleceniodawców... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2015 r.)

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółki PGK "A" prace nad Projektami stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 4a ust. 26 (winno być: pkt 26) ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca w ust. 27 (winno być: w pkt 27) ww. artykułu doprecyzował, że przez badania naukowe należy rozumieć:

* badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

* badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

* badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W świetle powyższej definicji, w opinii PGK "A" realizowane w jej ramach Projekty innowacyjne stanowią badania przemysłowe, o których mowa powyżej, gdyż:

* realizowane prace są nakierowane na wynalezienie nowych terapii, tj. zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych, nie wynalezionych dotąd leków;

* realizowane prace winny w założeniu doprowadzić do możliwości komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne.

Pracami rozwojowymi, w świetle ust. 28 (winno być: pkt 28), są natomiast prace polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W tym kontekście, w opinii PGK "A" realizowane w jej ramach Projekty generyczne stanowią prace rozwojowe, z uwagi na fakt, że:

* realizowane prace wykorzystują dostępną już wiedzę, gdyż nakierowane są na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku,

* realizowane prace następnie przekładają się na produkcję i sprzedaż produktów, a w efekcie poprawienie dostępności danej terapii.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, fakt, że realizowane prace nad Projektami:

* są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez dedykowany Personel;

* mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie nowych leków lub wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia odpowiedników leków już dostępnych na rynku,

a tym samym mieszczą się w opinii PGK "A" w definicjach prac badawczych przemysłowych oraz prac rozwojowych, w opinii PGK "A" realizowane prace nad Projektami niewątpliwie spełniają definicje prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w art. 4a ust. 26 (winno być: pkt 26) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Na zasadność powyższego podejścia wskazuje także pozytywna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. (Znak: IPPB5/423-223/13-2/IŚ) wydana w zakresie interpretacji art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, na rzecz jednej ze Spółek PGK "A", w której Dyrektor przyjął argumentację ww. Spółki w pełniej rozciągłości, tym samym potwierdzając, że ponoszone wydatki stanowią koszty prac badawczo-rozwojowych dla celów ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że:

* realizowane Projekty w opinii PGK "A" stanowią prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a ust. 26 (winno być: pkt 26) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

* wydatki, ponoszone przez Spółki PGK "A" mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,

* PGK "A" jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dokonywane w ramach niej rozliczenia między Spółkami PGK winny być neutralne podatkowo.

PGK "A", kalkulując wartość "ulgi badawczo-rozwojowej" będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18b ust. 7 (winno być: art. 18d ust. 7) ustawy o CIT, niezależnie od Spółki PGK "A", w której dane koszty są ponoszone i dokonywanych rozliczeń wewnątrzgrupowych.

Zasadniczo, w świetle art. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

* osoby prawne i spółki kapitałowych w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W odniesieniu do podatników tych, zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał, że:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód;

2. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą,

3. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Podatkowe grupy kapitałowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

W ustępie 2 ww. artykułu wskazano, że podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. Podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

2. Spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego.

3. Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

4. Podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W odniesieniu od podatkowych grup kapitałowych Ustawodawca w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, przewidział, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Ustalenie podstawy opodatkowania.

W art. 18 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu:

1. darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1,

(pkt 2-5 uchylone)

Tym samym, po ustaleniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ustawy o CIT, dalsza kalkulacja podatkowa jest jednolita zarówno dla podatników, o których mowa w art. 1 ustawy o CIT jak i dla podatkowych grup kapitałowych.

Ulga badawczo-rozwojowa.

W tym kontekście, zgodnie z art. 18d ust. 1-8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Ustawodawca w ustępach 2 - 3 ww. artykułu doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W świetle powyżej przytoczonych przepisów, zasadniczo możliwość zastosowania ulgi uwarunkowana jest od łącznego spełniania dwóch podstawowych przesłanek:

* poniesienia przez podatnika kosztów na działalność badawczo-rozwojową;

* spełnienia przez koszty podlegające odliczeniu definicji kosztów kwalifikowanych.

W tym kontekście, należy zweryfikować czy przesłanki te są spełniane po stronie PGK "A".

W opinii PGK "A", realizowane przez Spółki PGK "A" Projekty stanowią prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Jednocześnie, wydatki ponoszone na przedmiotowe prace badawczo-rozwojowe są ponoszone przez poszczególne Spółki PGK "A" zaangażowane w realizację Projektów, w szczególności przez:

* Zleceniodawców, tj. Spółki będące docelowo właścicielem wypracowanych w ramach nich rezultatów (własności intelektualnej lub własności przemysłowej) w zakresie realizowanych przez nich samodzielnie prac nad Projektami;

* Zleceniobiorców, tj. Spółki realizujące wybrane elementy Projektów na rzecz Zleceniodawców;

* Spółkę Wynajmującą, w zakresie amortyzacji budynku laboratoryjno-biurowego wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych, w części alokowanej na Projekty w nim realizowane.

W tym kontekście PGK "A" pragnie zauważyć, że art. 18b (winno być: art. 18d) nie precyzuje jakichkolwiek dodatkowych zasad rozliczania wydatków na prace badawczo-rozwojowych dla podatkowych grup kapitałowych. Tym samym należy odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej.

Ustawodawca wprowadzając konstrukcję podatkowej grupy kapitałowej przewidział możliwość wspólnego rozliczania się kilku - spółek prawa handlowego z podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, w świetle przywoływanych na wstępie art. 1a ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, istotą podatkowych grup kapitałowych jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dostępnej literaturze, w której wskazuje się, że w przypadku utworzenia podatkowej grupy kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika, spółki ją tworzące tracą przymiot podatnika na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 Ordynacji Podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Tym samym, skoro od dnia powstania podatkowej grupy kapitałowej to na niej ciąży obowiązek podatkowy, a nie na spółkach, to oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ordynacji spółki te nie są podatnikami tego podatku (por. R. Jurkiewicz, T. Szczepanik, Opodatkowanie podatkowych grup kapitałowych - wybrane zagadnienia PP 2009, Nr 10, str. 22j).

Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej mogą stosować w transakcjach wzajemnych i to bez ponoszenia negatywnych skutków podatkowych, szczególne warunki powodujące przemieszczanie dochodu - czy to w postaci darowizny lub wszelkiej innej formy nieodpłatnego przekazania środków finansowych, czy też w wyniku zastosowania cen transferowych odbiegających od cen w stosowanych w analogicznych transakcjach przez podmioty niepowiązane na rynku. Dodatkowo na skutek dokonywanej konsolidacji wyników podatkowych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, dzięki strukturze właścicielskiej spółek tworzących podatkową grupę kapitałową możliwe jest rozliczanie strat spółek nierentownych ze spółkami generującymi dochody podlegające opodatkowaniu. Tak więc, co do zasady, w celu określenia podstawy opodatkowania, transakcje realizowane w ramach podatkowej grupy kapitałowej winny pozostać neutralne. Cena związana z tego rodzaju transakcjami pozostaje wobec tego bez znaczenia dla końcowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego podatkowej grupy kapitałowej w podatku dochodowym od osób prawnych i z tej przyczyny w art. 11 ust. 8 ustawy o CIT określono, że regulacja art. 11 ust. 4 przedmiotowej ustawy nie ma zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami PGK. W tym kontekście, w opinii PGK "A", kalkulując wartość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ona uprawniona do odliczenia od ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na Projekty badawczo-rozwoje przez poszczególne Spółki PGK "A", zgodnie z regulacjami art. 18d ustawy o CIT. Miejsce powstawiania tych kosztów w ramach podatkowej grupy kapitałowej pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, tak samo jak rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane pomiędzy poszczególnymi spółkami w ramach PGK "A". Z uwagi na ich podatkowo neutralny charakter wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej są one niejako przesunięciem środków w ramach tego samego podatnika, którym jest PGK "A".

Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach podatkowej grupy kapitałowej, nie ma w tym zakresie zastosowania ust. 5 cytowanego art. 18d ustawy o CIT, który zastrzega, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W tym bowiem przypadku, jak PGK "A" wskazała powyżej, rozliczenia dokonywane są w ramach jednego podatnika, między podmiotami, które nie posiadają już statusu podatnika - jest nim wyłącznie podatkowa grupa kapitałowa.

W świetle przedstawionej analizy, zdaniem PGK "A", począwszy od 1 stycznia 2016 r. kalkulując wartość ulgi badawczo-rozwojowej będzie ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18b ust. 7 ustawy o CIT ponoszonych przez:

* Zleceniodawców, w zakresie kosztów prac badawczo-rozwojowych ponoszonych przez nich w ramach zadań projektowych wykonywanych samodzielnie;

* Zleceniobiorców, w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez te Spółki PGK "A", w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych na rzecz Zleceniodawców;

* Spółkę Wynajmującą, w zakresie amortyzacji budynku administracyjno-biurowego wykorzystywanego do celów realizacji Projektów.

Jednocześnie rozliczenia wewnątrzgrupowe, jako neutralne podatkowo dla podatkowej grupy kapitałowej, nie powinny być uwzględniane w ww. kalkulacji.

Jak wskazano na wstępie niniejszej analizy, art. 18b ust. 2-3 (winno być: art. 18d ust. 2-3) ustawy o CIT, definiuje zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W tym kontekście, należy zweryfikować czy w związku z realizacją Projektów PGK "A" ponosi wydatki mogące być uznane za takie koszty kwalifikowane:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), PGK "A" zatrudnia dedykowany Personel, posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie, skupiony odpowiednio w Dziale Generycznym oraz Dziale Innowacyjnym, realizujący Projekty badawczo-rozwoje na jej rzecz. W konsekwencji, zdaniem PGK "A", wydatki ponoszone przez Spółki PGK "A" tytułem wynagrodzeń ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek będą stanowiły koszt kwalifikowany po stronie PGK "A".

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

Realizując Projekty badawczo-rozwojowe PGK "A" nabywa liczne materiały i surowce niezbędne do prawidłowej realizacji podjętych prac badawczych/rozwojowych. Wydatki na nabycie ww. materiałów i surowców ponoszone są przez:

* Zleceniodawców w zakresie zadań projektowych wykonywanych przez samodzielnie;

* Zleceniobiorców, w celu realizacji zleconych prac badawczych/rozwojowych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki będą stanowiły koszty kwalifikowane, bez znaczenia w którym podmiocie zostały poniesione, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym na wcześniejszym etapie niniejszej analizy.

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Spółki PGK "A" realizując Projekty (zarówno jako Zleceniodawcy jak i Zleceniobiorcy) niejednokrotnie nabywają ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i im podobne od podmiotów niepowiązanych. Podmioty te najczęściej są wyspecjalizowanymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi działalność gospodarczą w Polsce lub poza jej granicami.

Jednocześnie, po stronie Spółek PGK "A" zaangażowanych w realizację Projektów innowacyjnych zdarzają się sytuacje, w których nabywane są dedykowane wyniki badań naukowych wykonywanych przez jednostki naukowe, w szczególności wyspecjalizowane jednostki organizacyjne krajowych i zagranicznych uczelni wyższych.

W tym kontekście, w opinii Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółki PGK "A" na nabycie przedmiotowych ekspertyz, opinii usług doradczych od wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych oraz wyników badań od jednostek naukowych będą stanowiły koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji aparatury naukowo-badawczej. W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do innych dostępnych definicji tego pojęcia. W tym kontekście, dla celów statystyki publicznej przyjęto definicję, zgodnie z którą aparaturą naukowo-badawczą są zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych (por. Główny Urząd Statystyczny, Definicje pojęć z zakresu statystyki nauki i techniki, www.stat.gov.pl.)

W tym kontekście, PGK "A" korzysta na zasadach najmu lub leasingu ze specjalistycznych urządzeń pomiarowych, wykorzystywanych w Projektach Innowacyjnych i Projektach generycznych. W tym kontekście, z uwagi na fakt, że:

* korzystanie odbywa się za odpłatnością w postaci raty leasingowej lub raty dzierżawy;

* urządzenia w opinii Wnioskodawcy spełniają definicję przyjętą dla celów statystyki publicznej,

- w opinii Wnioskodawcy wydatki takie będą stanowiły koszty kwalifikowane dla celów ulgi.

W świetle powyższego przepisu, kosztami kwalifikowanymi mogą być stanowiące koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pod warunkiem, że nie dotyczą one:

* samochodów osobowych;

* budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność, tj. nienależących do podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z wykorzystywaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) do realizacji Projektów, Spółki PGK - zarówno Zleceniodawcy jak i Zleceniobiorcy - zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne o ww. środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. Tym samym, w tym zakresie odpisy te, z wyłączeniem ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodów osobowych będą mogły stanowić koszty kwalifikowane po stronie PGK "A". Jednocześnie, w ramach PGK "A" funkcjonuje Spółka Wynajmująca, będąca właścicielem nowoczesnego budynku laboratoryjno-biurowego dedykowanego dla Personelu skupionego w ramach Działu Innowacyjnego oraz Działu Generycznego. Budynek ten jest wynajmowany w ramach PGK "A" do Zleceniodawców, w celu realizacji Projektów innowacyjnych oraz Projektów generycznych. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przedmiotowy budynek stanowi własność Spółki PGK, tj. własność podmiotu wchodzącego w skład podatnika jakim jest podatkowa grupa kapitałowa, nie mamy do czynienia z odrębną własnością - własność tej budowli pozostaje bowiem w ramach tego samego podatnika. W rezultacie, mając na uwadze neutralność dokonywanych rozliczeń w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w opinii PGK "A", odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowego budynku, w części dotyczącej realizowanych Projektów będą mogły być uznane za koszty kwalifikowane PGK "A", dla celów ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując powyższą analizę, mając na uwadze fakt, że:

* realizowane Projekty w opinii PGK "A" stanowią prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.;

* wydatki, ponoszone przez Spółki PGK "A" mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r;

* PGK "A" jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a dokonywane w ramach niej rozliczenia między Spółkami PGK "A" winny być neutralne podatkowo,

- zdaniem PGK "A", kalkulując wartość ulgi badawczo-rozwojowej będzie ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18b ust. 7 (winno być: art. 18d ust. 7) ustawy o CIT, niezależnie od Spółki PGK "A", w której dane koszty są ponoszone i dokonywanych rozliczeń wewnątrzgrupowych.

W uzupełnieniu wniosku z 21 grudnia 2016 r. Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował, adekwatnie do zadanego pytania, własne stanowisko w sprawie, w którym wskazał, że PGK "A", począwszy od 1 stycznia 2016 r. kalkulując wartość ulgi badawczo-rozwojowej będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 18b ust. 7 (winno być: art. 18d ust. 7) ustawy o CIT, ponoszonych przez:

* Zleceniodawców, w zakresie kosztów prac badawczo-rozwojowych ponoszonych przez nich w ramach zadań projektowych wykonywanych samodzielnie;

* Zleceniobiorców, w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez te Spółki PGK, w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych na rzecz Zleceniodawców;

* Spółkę Wynajmującą, w zakresie amortyzacji budynku administracyjno-biurowego wykorzystywanego do celów realizacji Projektów.

Jednocześnie, wszelkie rozliczenia wewnątrzgrupowe, jako neutralne podatkowo dla podatkowej grupy kapitałowej, nie powinny być uwzględniane w ww. kalkulacji. Tym samym, przy kalkulacji kosztów kwalifikowanych PGK "A" nie powinna uwzględniać kosztów usług dotyczących Projektów zafakturowanych przez Zleceniobiorców i Spółkę Wynajmującą na rzecz Zleceniodawców.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

W myśl art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. Podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

2. Spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3. Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., umowa musi zawierać m.in. wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Zatem u.p.d.o.p. nadaje, podatkowej grupie kapitałowej, po spełnieniu określonych w u.p.d.o.p. warunków, podmiotowość podatkową. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności cywilnoprawnych, to zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.o.p. i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.).

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767, dalej: "ustawa zmieniająca"), zostały wprowadzone zmiany, m.in. do u.p.d.o.p., wprowadzające tzw. ulgę badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. dodanym ww. ustawą zmieniającą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

- działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);

- badaniach naukowych - oznacza to:

* badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

* badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

* badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych

(pkt 27);

- pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (pkt 28).

W myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., dodanego ustawą zmieniającą, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 18d ust. 1-2 u.p.d.o.p., dodanych ustawą zmieniającą, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi" (ust. 1).

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

W myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 18d ust. 4).

Koszty kwalifikowane na podstawie dodanego ustawą zmieniającą art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6).

Kwota kosztów kwalifikowanych, w myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., nie może przekroczyć:

Na podstawie dodanego ustawą zmieniającą art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.).

Stosownie do dodanego ustawą zmieniającą art. 18e u.p.d.o.p., podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 5 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK "A" i nadał jej numer identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca pełni rolę spółki reprezentującej PGK "A".

Spółki PGK "A" są zasadniczo producentami i dystrybutorami produktów leczniczych w Polsce jak również poza granicami kraju. Podstawowa działalność operacyjna Spółek PGK "A" sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Żadna ze Spółek PGK "A" nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W celu zachowania źródła przychodów wybrane Spółki PGK "A" realizują szereg projektów badawczo-rozwojowych (dalej: "Projekty"), w tym Projekty:

* generyczne, tj. nakierowane na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku, w celu ich sprzedaży i w efekcie poprawienia dostępności danej terapii dla pacjentów w Polsce i za granicą;

* innowacyjne, tj. nakierowane na poszukiwania i możliwość komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne, w tym choroby centralnego układu nerwowego, choroby onkologiczne, etc.

Projekty innowacyjne stanowią badania przemysłowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., gdyż:

* realizowane prace są nakierowane na wynalezienie nowych terapii, tj. zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych, nie wynalezionych dotąd leków;

* realizowane prace winny w założeniu doprowadzić do możliwości komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne.

Natomiast Projekty generyczne stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., z uwagi na fakt, że:

* realizowane prace wykorzystują dostępną już wiedzę gdyż nakierowane są na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku;

* realizowane prace następnie przekładają się na produkcję i sprzedaż produktów a w efekcie poprawienie dostępności danej terapii.

Ponadto realizowane przez wybrane Spółki PGK "A", nie stanowią, badań podstawowych.

Powyższe Projekty realizowane są przez specjalnie dedykowany personel, posiadający odpowiednie kompetencje i wykształcenie, skupiony odpowiednio w Dziale Generycznym oraz Dziale Innowacyjnym. Prowadzone prace realizowane są według ściśle zdefiniowanych harmonogramów, określanych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie praktykami i regulacjami prawnymi. Niektóre z ww. Projektów są częściowo dofinansowane ze środków Funduszy Strukturalnych UE pozostających w dyspozycji instytucji przeprowadzającej konkurs o dofinansowani (m.in. Instytucje Pośredniczące dla Programu Operacyjnego Innowacyjny Rozwój: Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, Ministerstwo Gospodarki). Wielkość dofinansowana jest zróżnicowana i waha się w zależności od Projektu od 25% do 65% kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w ustawie ZFN.

W ramach prowadzonych Projektów Spółki PGK "A" ponoszą m.in. następujące koszty:

* koszty pracy oraz składki społeczne finansowane przez płatnika dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji Projektów,

* nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizowanym Projektem;

* ekspertyzy, opinie, usługi doradcze od podmiotów zewnętrznych,

* wyników badań naukowych wykonywanych przez jednostki organizacyjne uczelni wyższych,

* leasingu/najmu wysokospecjalistycznej aparatury naukowo-badawczej od podmiotów niepowiązanych,

* amortyzacja urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) i budynków należących do Spółek PGK "A" wykorzystywanych w ramach Projektów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy realizowane przez Spółkę PGK "A" Projekty stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. oraz, czy ustalając wysokość kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi tzw. "badawczo-rozwojowej", o której mowa w art. 18d ust. 1-8 u.p.d.o.p. ("ulga"), PGK "A" winna wziąć pod uwagę wydatki na realizację projektów badawczo-rozwojowych, ponoszonych przez Zleceniobiorców (wchodzącymi w skład PGK "A") oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę Wynajmującą (wchodzącą w skład PGK "A") w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz Zleceniodawców (wchodzących w skład PGK "A") i nieuwzględniania rozliczeń wewnątrzgrupowych z tego tytułu po stronie Zleceniodawców.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że projekty nakierowane na opracowanie odpowiedników produktów leczniczych już dostępnych na rynku, w celu ich sprzedaży i w efekcie poprawienia dostępności danej terapii dla pacjentów w Polsce i za granicą oraz projekty nakierowane na poszukiwania i możliwość komercjalizacji w pełni oryginalnych terapii na najważniejsze choroby cywilizacyjne, w tym choroby centralnego układu nerwowego, choroby onkologiczne, realizowane przez spółki wchodzące w skład PGK "A", stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych spółek posiadających osobność prawną, które co do zasady, mogłyby być samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na szczególny charakter podatkowej grupy kapitałowej, którą można przyrównać do przedsiębiorstwa wielozakładowego, w sposób szczególny dla celów podatkowych należy więc traktować transakcje dokonywane pomiędzy Spółkami tworzącymi grupę.

Stanowisko takie zostało również wyrażone w publikacji pt. Podatkowa grupa kapitałowa, (Artur Nowak, Jan Czerwiński, Łukasz Dominik, Krzysztof Dyba, Tomasz Leszczewski, Grzegorz Sprawka, Paweł Suchocki, Anna Turska, Joanna Wierzejska - Wydawnictwo: C.H. Beck z 2015 r.) w której autorzy stwierdzili, że (...) zgodnie z teorią jedności gospodarczej grupa kapitałowa traktowana jest jak jeden podatnik, a istotne z perspektywy podatku dochodowego są wyłącznie te transakcje, które dokonywane są "na zewnątrz" grupy. Pełne przyjęcie teorii jedności gospodarczej polega nie tylko na łączeniu wyników podatkowych podmiotów wchodzących w skład grupy, ale także na nieuwzględnianiu w rachunku podatkowym grupy transakcji pomiędzy jej członkami, w tym także dywidend wypłacanych w ramach takiej grupy. Opodatkowanie grupy spółek zgodnie z teorią jedności gospodarczej pozwoli uniknąć konieczności weryfikowania cen stosowanych w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a także zapewnia nieskrępowany aspektami podatkowymi przepływ kapitału w ramach grupy.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., od dochodu odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane "kosztami kwalifikowanymi". W niniejszej sprawie podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki tworzące grupę. Zatem za "koszty kwalifikowane" nie mogą być uznane transakcje dokonywane wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej, gdyż nie są to wydatki ponoszone przez podatnika. Tym samym PGK "A" nie będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu jako "kosztów kwalifikowanych" wszelkich rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK. Kosztami poniesionymi przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako "koszty kwalifikowane", mogą być zatem wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza podatkowej grupy kapitałowej, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez podatnika (tekst jedn.: PGK "A"). Jest to w pewnym zakresie sytuacja analogiczna do braku możliwości zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodu przepływów pieniężnych realizowanych w przedsiębiorstwie wielozakładowym, pomiędzy poszczególnymi zakładami, nawet jeżeli dla celów rachunkowych prowadzone są oddzielne ewidencje. Za takim stanowiskiem przemawia także to, że zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych.

Z wyjątkiem, cyt. powyżej art. 7a u.p.d.o.p., przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych zasad dokonania rozliczenia podatkowego dla podatkowych grup kapitałowych. Zatem jak każdy podatnik, podatkowa grupa kapitałowa nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych (dokonywanych w ramach jednego podatnika).

Za koszty kwalifikowane uznano również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zatem Ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi:

* samochodów osobowych,

* budowli,

* budynków,

* lokali będących odrębną własnością.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wyłącznie to dotyczy wszystkich budynków, budowli oraz lokali stanowiących odrębną własność.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotem odrębnej własności może być zatem także samodzielny lokal mieszkalny. Odrębna własność oznacza, że dany lokal stanowi odrębny od gruntu i od budynku przedmiot własności. Jednak nie może ona istnieć samodzielnie, ponieważ związane są z nią prawa do współwłasności części budynku i prawa do gruntu pod budynkiem oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali.

Z treści i konstrukcji art. 18d ust. 4 u.p.d.o.p., wynika, że Ustawodawca wyłącza z kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od wszystkich budynków i budowli niezależnie od tego czy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a zapis dotyczący odrębnej własności dotyczy tylko i wyłącznie lokali będących odrębnym (od budynku) przedmiotem własności, bowiem pojęcie "odrębny od gruntu przedmiot własności" nie jest tożsame z pojęciem "odrębna własność". Zamiarem Ustawodawcy było więc wyłączenie z kategorii kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od wszystkich nieruchomości będących przedmiotem amortyzacji.

Za takim stanowiskiem przemawia art. 16a ust. 1 pkt 1, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Zakres przedmiotowy tego przepisu jest tożsamy z zakresem przedmiotowym art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., a nie ulega wątpliwości, że amortyzacji podlegają wszystkie budynki i budowle, nie tylko te które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, analogicznie więc wyłączeniu z kosztów kwalifikowanych podlegają odpisy amortyzacyjne od wszystkich nieruchomości podlegających amortyzacji.

W związku z powyższym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że:

- prowadzone przez Spółki PGK "A" prace nad Projektami stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2016 r.,

- począwszy od 1 stycznia 2016 r. PGK "A" kalkulując wartość ulgi badawczo-rozwojowej będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania jako koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.:

* wydatki ponoszone w ramach realizacji zadań projektowych wykonywanych samodzielnie przez Zleceniodawców (wchodzących w skład PGK "A"),

* wydatki ponoszone przez Zleceniobiorców (wchodzących w skład PGK "A"), w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych na rzecz Zleceniodawców oraz, że

- wszelkie rozliczenia wewnątrzgrupowe, jako neutralne podatkowo dla podatkowej grupy kapitałowej, nie powinny być uwzględniane w ww. kalkulacji.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. PGK "A" kalkulując wartość ulgi badawczo-rozwojowej będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania jako koszty kwalifikowane odpisy amortyzacyjne budynku laboratoryjno-biurowego, wykorzystywanego do celów realizacji Projektów, dokonywane przez Spółkę Wynajmującą (wchodzącą w skład PGK "A"), należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała