IBPB-1-2/4510-784/15/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów) w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy, za wynagrodzeniem poniżej wartości bilansowej (tekst jedn.: w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT- jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów) w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem poniżej wartości bilansowej (tekst jedn.: w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada obecnie status udziałowca w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przyszłości Wnioskodawca może zostać wspólnikiem także innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej także: "Spółka"). Może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki, jak też Wnioskodawca może być jednym z kilku udziałowców w Spółce.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz Spółki celem umorzenia wszystkie bądź część posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym Spółki (umorzenie dobrowolne udziałów). Umorzenie udziałów należących do Wnioskodawcy nastąpi w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej także: "k.s.h."), tj. w drodze ich odpłatnego nabycia przez Spółkę w celu umorzenia. Wnioskodawcy z tytułu powyższego dobrowolnego umorzenia udziałów przysługiwać będzie wynagrodzenie, które to wynagrodzenie zostanie ustalone w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w przedmiocie dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem, a na które Wnioskodawca wyrazi zgodę zawierając ze Spółką, w wykonaniu ww. uchwały, umowę zbycia udziałów celem umorzenia.

Planowane odpłatne dobrowolne umorzenie udziałów może przy tym nastąpić bądź z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki bądź bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki, tj. z tzw. czystego zysku.

Wynagrodzenie za umarzane dobrowolnie udziały może zostać ustalone w różnej wysokości, w zależności przede wszystkim od sytuacji finansowej Spółki, jej planów rozwojowych, czy też wyniku negocjacji biznesowych ze wspólnikiem (Wnioskodawcą).

W szczególności, wynagrodzenie za umorzone udziały może zostać ustalone w wysokości wartości aktywów netto przypadającej na umarzane udziały, wartości rynkowej umarzanych udziałów, bądź wartości niezależnej od wyżej wskazanych, wynikającej wyłącznie z ustaleń biznesowych ze wspólnikiem, w szczególności wysokości niższej od wartości rynkowej umarzanych udziałów, czy niższej od ich wartości bilansowej (wartości aktywów netto przypadających na udział).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów) w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem poniżej wartości bilansowej (tekst jedn.: w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT, tj. czy przy ustaleniu wyniku podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów), na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, jako różnicy pomiędzy przychodem w postaci wynagrodzenia poniżej wartości bilansowej (przychód) a kosztem nabycia/objęcia umarzanego udziału/udziałów (koszt), do powyższego przychodu znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT w zakresie określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów) w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem poniżej wartości bilansowej (tekst jedn.: w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT, tj. ustalając wynik podatkowy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów), na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, jako różnica pomiędzy przychodem w postaci wynagrodzenia poniżej wartości bilansowej (przychód) a kosztem nabycia/objęcia umarzanego udziału / udziałów (koszt), do powyższego przychodu nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT w zakresie określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, tj. w przypadku ustalania przychodu (będącego wynagrodzeniem z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT, ponieważ regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie w przypadku ustalenia "ceny" sprzedaży, a nie odnosi się do "wynagrodzenia", o którym mowa w art. 199 k.s.h., tj. wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia.

Należy wskazać, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów określa art. 199 § 1-7 k.s.h.

Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Ponadto, zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h., umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Powyższe regulacje, zadaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonania umorzenia dobrowolnego zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. Ponadto, w przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca pozostawia pełną swobodę w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia, nie określając limitu jego wartości (wynagrodzenie może zostać określane dowolnie w uchwale zgromadzeniu wspólników lub umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Należy jednocześnie podkreślić, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, dochody (przychody) z tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów, z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia zostały wyłączone z kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dochody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (zbycia udziałów celem umorzenia) nie stanowią dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu CIT z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Co za tym idzie, w analizowanym przypadku opodatkowaniu podlega jedynie dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zaznaczyć należy, że ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy CIT stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, tj. w przypadku określenia wynagrodzenia (przychodu) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 k.s.h. nie znajdzie zastosowania art. 14 ustawy CIT, przyznający organom podatkowym prawo do szacowania przychodu podatnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia z (art. 14 ust. 1 ustawy CIT).

Należy podkreślić, że art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje "cena" sprzedaży. Natomiast, w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia (w trybie określonym w art. 199 k.s.h.), Kodeks spółek handlowych (k.s.h.) nie posługuje się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie". W przypadku określonego w art. 199 k.s.h. nabycia od wspólnika udziałów przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia występuje "wynagrodzenie", a termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z "ceną", co jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie pozwala zastosować, art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT, gdyż dyspozycja powołanego przepisu nie obejmuje swoistej instytucji prawa handlowego w postaci dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, swoistą instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (określoną w art. 199 § 1 i 3 k.s.h.) nie można utożsamiać ze zwykłym nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (gdzie cena określana jest przez strony), gdyż za niewłaściwy należałoby uznać zabieg sztucznego wydobywania z konstrukcji umorzenia samej czynności prawnej zbycia, podczas gdy omawiana szczególna instytucja prawa handlowego polega na umorzeniu udziału, a jej etapem (częścią składową) jest nabycie udziału przez spółkę, co prowadzi do finalnego skutku w postaci umorzenia. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem (pomimo że w ramach umorzenia dochodzi także do nabycia udziałów przez Spółkę) nie stanowi określonego w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT odpłatnego zbycia praw majątkowych za cenę wyrażoną w umowie, co jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie pozwala zastosować art. 14 ust. 1 i 2 ustawy CIT, gdyż, dyspozycja powołanego przepisu nie obejmuje swoistej instytucji prawa handlowego w postaci dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbywania udziałów w celu ich umorzenia nie można w ogóle mówić o warunkach rynkowych, gdyż taka transakcja jest możliwa na gruncie k.s.h. wyłącznie między spółką, a jej wspólnikiem (tekst jedn.: w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nie jest możliwe ustalenie, czy zostało ono przeprowadzone na warunkach rynkowych). Tym samym, brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu.

Odnosząc się jeszcze do wysokości wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (w trybie określonym w art. 199 k.s.h.) stwierdzić należy, że minimalna wartość wynagrodzenia określona została przez ustawodawcę wyłącznie w stosunku do umorzenia przymusowego oraz automatycznego (wynagrodzenie nie niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników). Natomiast, w przypadku umorzenia dobrowolnego, dopuszczalne jest odstąpienie od wypłaty wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów za zgodą wspólnika (art. 199 § 3 k.s.h.). Konsekwentnie, mając na uwadze, że dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić nieodpłatnie (bez wynagrodzenia) to tym bardziej, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie to może zostać określone na poziomie niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów) w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem poniżej wartości bilansowej (tekst jedn.: w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT, tj. ustalając wynik podatkowy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów), na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, jako różnica pomiędzy przychodem w postaci wynagrodzenia poniżej wartości bilansowej a kosztem nabycia/objęcia umarzanego udziału (udziałów), do powyższego przychodu nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT w zakresie określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej ceny, gdyż:

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1747/13), w którym sąd wskazał według Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "wynagrodzenia", o którym mowa w art. 199 k.s.h. nie można utożsamiać z pojęciem "ceny", wskazanym w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. niezasadna jest wobec tego zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji teza, że "umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu k.s.h. nie jest w istocie umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży". Za niewłaściwy należy uznać zabieg wydobywania z konstrukcji umorzenia udziałów jedynie jednej z jego form (umorzenia dobrowolnego) oraz założenia a priori, że wysokość wynagrodzenia została ustalona w drodze swobodnego porozumienia stron (tzn. wspólnika i spółki), a zatem analogicznie jak przy klasycznej umowie sprzedaży to wszystko prowadzi do wniosku, że przepis art. 14 ust. 1 i 2 nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia uzyskanego przez wspólnika z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-98/15/AW), w której czytamy zbycie w celu umorzenia może zostać dokonane przyjmując wartość rynkową udziałów (na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy), jak również wartość odbiegającą od takowej w omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") nie posługują się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, do dobrowolnego umorzenia udziału (udziałów) w kapitale zakładowym Spółki należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem poniżej wartości bilansowej (tekst jedn.: w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia związana z możliwością zastosowania w zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.