IBPB-1-2/4510-772/15/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 września 2015 r.), uzupełnionym 13 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku spisania uprzednio zarachowanej jako przychód należny nieściągalnej wierzytelności Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. w księgach rachunkowych musi być dokonany zapis dotyczący spisania należności oraz nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku spisania uprzednio zarachowanej jako przychód należny nieściągalnej wierzytelność Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. w księgach rachunkowych musi być dokonany zapis dotyczący spisania należności oraz nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 października 2015 r. znak IBPB-1-2/4510-481/15/JW wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną i handlową. W praktyce zdarzają się sytuacje, że kontrahenci nie płacą należności Spółki i dochodzi do powstania przeterminowanych, czyli tzw. nieściągalnych należności, czyli należności uprzednio zarachowanych jako przychody należne w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., których nieściągalność została uprawdopodobniona lub udokumentowana zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Zdarza się, iż dział księgowy Spółki otrzymuje informację o nieściągalności z opóźnieniem i dokonuje stosownego zapisu księgowego w postaci spisania należności w roku obrotowym późniejszym niż zaistnienie okoliczności dokumentujących nieściągalność należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku spisania uprzednio zarachowanej jako przychód należny nieściągalnej wierzytelności Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. w księgach rachunkowych musi być dokonany zapis dotyczący spisania należności oraz nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w przypadku spisania uprzednio zarachowanej jako przychód należny nieściągalnej wierzytelności Wnioskodawca powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków tj.:

i. w księgach rachunkowych musi być dokonany zapis dotyczący spisania należności oraz

ii. nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, a gdy warunki te zostały, spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W świetle przepisów u.p.d.o.p., zarówno odpisy aktualizujące wartość należności jak i wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem sytuacji, w których równowartość odpisanych wierzytelności (art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.) może zostać rozpoznana jako koszt dla celów podatkowych.

Wierzytelności z tytułu należności odpisanych jako nieściągalne mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w przypadku, gdy:

i. wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz

ii. ich nieściągalność została udokumentowana w sposób zdefiniowany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych wierzytelności jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) musi jednak być dodatkowo warunkowana faktycznym dokonaniem zapisów księgowych, tj. spisaniem tych należności w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Jest to bowiem konsekwencją zastosowania zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zgodnie z którą za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności bez dokonania stosownego zapisu księgowego byłoby istotnym naruszeniem podstawowej reguły rozpoznawania kosztów uzyskania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak, ponieważ sam zapis księgowy nie jest wystarczający do ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu, powyższy przepis musi znaleźć jedynie odpowiednie zastosowanie, a zaliczenie w koszty powinno być możliwe w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych przez u.p.d.o.p. W takim przypadku zaliczenie w koszty powinno nastąpić w dacie późniejszego ze zdarzeń.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stanowisko takie jest również potwierdzane przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-833/09-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. (...) Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-702/12/PS wskazał, iż nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelność jako nieściągalną.

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-94/13-7/PM.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że powinien (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.) w przypadku spisania uprzednio zarachowanej jako przychód należny nieściągalnej wierzytelności - zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków, tj.:

i. w księgach rachunkowych musi być dokonany zapis dotyczący spisania należności oraz

ii. nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana, a gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie późniejszy z warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Mając powyższe na uwadze warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca we Wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w wyniku, której zdarzają się sytuacje, że kontrahenci nie płacą należności wobec Wnioskodawcy, tym samym dochodzi do przeterminowania należności. Należności te zostały zarachowane do przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 12 u.p.d.o.p., a ich nieściągalność została udokumentowana. Ponadto w stanowisku własnym oraz zadanym pytaniu Wnioskodawca formułuje warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczący nieprzedawnienia wierzytelności, które mają być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.: (...) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Powołany, w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy wierzytelność odpisana jako nieściągalna została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz dana wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną. Oznacza to, że termin zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazuje, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno odbywać się w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków (dokonania zapisu w księgach rachunkowych oraz udokumentowania ściągalności wierzytelności) a jeżeli warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym zostanie spełniony drugi z tych warunków.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak z uwagi na charakter kosztu podatkowego jakim jest nieściągalna wierzytelność stanowi ona pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (...).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy u.p.d.o.p., nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.