IBPB-1-2/4510-736/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę zapłaconych odsetek związanych z częścią kredytu konsolidacyjnego przeznaczoną na spłatę kredytu zaciągniętego przez udziałowca (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę zapłaconych odsetek związanych z częścią kredytu konsolidacyjnego przeznaczoną na spłatę kredytu zaciągniętego przez udziałowca.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. Podmiot został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 10 stycznia 2005 r. Kapitał zakładowy wynosi 201.000 zł, z czego 100.000 zł zostało w chwili tworzenia Spółki pokryte aportem w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu wraz z wybudowanym na niej kompleksem lokali użytkowych. Jest to jednocześnie jedyna nieruchomość, z wynajmu której Spółka od początku działalności do dnia dzisiejszego uzyskuje swoje wszystkie przychody. Aport wniósł udziałowiec, który wcześniej wybudował przedmiotowy kompleks z lokalami użytkowymi w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej. Przekazywana nieruchomość na dzień wniesienia aportu obciążona była hipoteką z tytułu kredytów zaciągniętych na inwestycję w ramach wspomnianej działalności gospodarczej prowadzonej przez udziałowca. Z uwagi na powyższe okoliczności udziały objęte przez wnoszącego aport wycenione zostały w kwocie różnicy między wartością rynkową nieruchomości w kwocie około 1.200.000 zł, a obciążającymi ją hipotekami w kwocie około 1.100.000 zł. Jednocześnie Spółka chroniąc swoje jedyne źródło przychodu przystąpiła do solidarnej spłaty zobowiązań obciążających nieruchomość otrzymaną w drodze aportu i stanowiącą od tej chwili majątek Spółki.

W wyniku podjętych działań w 2006 r. Spółka uzyskała kredyt konsolidacyjny z przeznaczeniem na:

* spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca (A% uzyskanego kredytu),

* dodatkowe prace wykończeniowe kompleksu lokali użytkowych (B% uzyskanego kredytu).

Od 2006 r. Spółka spłaca odsetki od opisanego powyżej kredytu konsolidacyjnego. Do dnia dzisiejszego w kosztach uzyskania przychodu Spółka ujmowała wyłącznie B% płaconych odsetek czyli wyłącznie odsetki pochodzące od tej części kredytu konsolidacyjnego, która przeznaczona była na dodatkowe prace wykończeniowe kompleksu lokali użytkowych. Obecnie Spółka ma wątpliwości czy postępowała prawidłowo. Planuje więc rozpocząć ujmowanie w kosztach całości spłacanych odsetek oraz dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata ubiegłe (w zakresie dopuszczalnym przez upływ okresu przedawnienia) uwzględniając wcześniej nieujęte koszty uzyskania przychodu.

Dodać należy także, że kredyt konsolidacyjny jest kredytem walutowym, spłacany jest w walucie obcej i z tego tytułu występują w Spółce rozliczenia różnic kursowych związane ze spłatą części kapitałowej kredytu. W rozliczeniach podatkowych różnice te były dotychczas ujmowane w tej samej proporcji w jakiej zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki. W chwili obecnej Spółka planuje skorygowanie zaliczenia do przychodów bądź kosztów również różnic kursowych (odpowiednio dodatnich bądź ujemnych) w części dotychczas nieujętej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki związane z częścią kredytu konsolidacyjnego przeznaczoną na spłatę kredytu zaciągniętego przez udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, spłacane odsetki związane z częścią kredytu konsolidacyjnego przeznaczoną na spłatę kredytu zaciągniętego przez udziałowca stanowią koszt uzyskania przychodu.

Nie ma żadnych wątpliwości, że co do zasady odsetki od kredytów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, w tym odsetki od kredytów dotyczących składników majątku związanego z tą działalnością stanowią koszty uzyskania przychodu. Wynika to z ogólnej reguły określonej przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), stanowiącej że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie powinno być również żadnej wątpliwości, że w przedstawionej sprawie istnieje związek ponoszonych wydatków z zachowaniem istniejącego źródła przychodów. Jak wskazano przy opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wniesiona aportem, obciążona hipotekami nieruchomość była i jest jedynym majątkiem Spółki generującym całość osiąganych przez nią przychodów. Zauważyć tutaj należy, że nabywca nieruchomości obciążonej hipoteką, a takim nabywcą stała się Spółka po otrzymaniu aportu, staje się z mocy prawa dłużnikiem rzeczowym (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), czyli podmiotem odpowiedzialnym za ten dług z majątku nieruchomego zabezpieczonego hipoteką. Zatem z mocy samego prawa i bez konieczności zawierania umów przejęcia długu, nabywca staje się dłużnikiem i jest zmuszony zadbać o spłatę zobowiązań, jeśli nie chce narazić się na egzekucję z tej nieruchomości. Restrukturyzacja zadłużenia i obniżenie zobowiązań kredytowych, a taki był cel zaciągnięcia kredytu konsolidacyjnego, służyła zatem zabezpieczeniu uzyskiwanych dochodów. W sposób oczywisty zapobiegała bowiem utracie źródła przychodu, jakim jest wynajem przedmiotowej nieruchomości. Należy również pamiętać, że jakiekolwiek zaniechanie spłaty zobowiązań kredytowych skutkowałoby wszczęciem przez bank egzekucji co prowadziłoby do upadłości Spółki.

Wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu konsolidacyjnego spełniają więc kryteria uznania ich jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli:

* są ponoszone przez podatnika;

* mają charakter definitywny, a więc nie zostały w jakiejkolwiek formie zwrócone;

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła;

* istnieje możliwość ich odpowiedniego udokumentowania.

Ostatnią rzeczą jaką należy rozważyć w sprawie spłacanych odsetek to istnienie wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych brzmieniem art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, ani wyłączenie z punktu 11 (do kosztów zaliczone zostaną wyłącznie odsetki rzeczywiście zapłacone) ani z punktu 12 (inwestycja została zakończona w roku 2007, odsetki nie powiększają więc wartości środka trwałego) nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodać należy również, że prezentowane stanowisko Spółki w sprawie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na składniki majątku otrzymane w drodze aportu potwierdzają liczne interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r. (Znak: IBPB1/2/423-1145/13/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, że wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością). Fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Podobne stanowisko zostało także wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych Znak: IPPB3/423-1084/11-4/AG z 27 marca 2012 r. czy też IPPB3/423-943/08/09-3/S/AG z 17 grudnia 2009 r.

Poglądy te potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 23 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 613/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: (...) w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc mimo, iż przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - wyrok z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 296/14, wyrok z 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 614/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wyrok z 10 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/G1 388/13, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrok z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3030/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Odsetki od pożyczki (kredytu) mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. W chwili tworzenia Spółki część kapitału zakładowego Spółki została pokryta aportem w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu wraz z wybudowanym na niej kompleksem lokali użytkowych. Jest to jednocześnie jedyna nieruchomość, z wynajmu której Spółka od początku działalności do dnia dzisiejszego uzyskuje swoje wszystkie przychody. Aport wniósł udziałowiec, który wcześniej wybudował przedmiotowy kompleks z lokalami użytkowymi w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej. Przekazywana nieruchomość na dzień wniesienia aportu obciążona była hipoteką z tytułu kredytów zaciągniętych na inwestycję w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez udziałowca.

Spółka chroniąc swoje jedyne źródło przychodu przystąpiła do solidarnej spłaty zobowiązań obciążających nieruchomość otrzymaną w drodze aportu i stanowiącą od tej chwili majątek Spółki. W wyniku podjętych działań w 2006 r. Spółka uzyskała kredyt konsolidacyjny z przeznaczeniem m.in. na spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca.

Od 2006 r. Spółka spłaca odsetki od opisanego powyżej kredytu konsolidacyjnego. Spółka planuje rozpocząć ujmowanie w kosztach całości spłacanych odsetek oraz dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata ubiegłe (w zakresie dopuszczalnym przez upływ okresu przedawnienia) uwzględniając wcześniej nieujęte koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji w której wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu. Wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez udziałowca wnoszącego aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Spółki i zaciągniętego przez Spółkę kredytu konsolidacyjnego. W związku z powyższym koszty odsetek od tego kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.