IBPB-1-2/4510-73/16/MM - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 15 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca"), jest osobą prawną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca w przyszłości ma zostać komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka Komandytowa"), która powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mającej działać w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka Komandytowa z uwagi na fakt, że powstanie w trybie przekształcenia, w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji Spółki. W skład ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Komandytowej wchodzić będą składniki, które uprzednio zostaną wniesione do Spółki w drodze aportu, przy czym, w zamian za aport wyemitowane zostaną udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną mających być wydanymi w zamian za jego wniesienie udziałów przelana zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Spółki, od wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększyć ma kapitał zapasowy i w związku z tym podlegać będzie ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wniesionych wcześniej aportem do Spółki także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększy kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem sytuacje, w których spółka otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zwiększa wartości kapitału zakładowego spółki, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych jako powiększająca kapitał zapasowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. odnosi się zatem w swoim zakresie wyłącznie do spółek otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia takiej spółki.

Mająca powstać w wyniku przekształcenia Spółka Komandytowa, będąc na gruncie regulacji Kodeksu spółek handlowych spółką osobową, jako spółka niebędąca osobą prawną i nie objęta zakresem art. 1 u.p.d.o.p. nie będzie podlegać przepisom niniejszej ustawy. Ponadto, Spółka Komandytowa na gruncie obowiązujących przepisów stanowić będzie podmiot transparentny podatkowo. Oznacza to, że wszelkie dochody osiągane przez tą spółkę, jak też i ponoszone przez nią koszty, przypisywane będą bezpośrednio do jej wspólników. Powyższe wynika z brzmienia art. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadę powyższą stosuje się zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Podobną regulację zawiera art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350) (dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada, iż podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), do Wnioskodawcy jako osoby prawnej w zakresie obliczania przychodów jak i kosztów z tytułu posiadania statusu wspólnika w Spółce Komandytowej powinny mieć zatem zastosowanie przepisy u.p.d.o.p.

Z punktu widzenia Spółki Komandytowej, jako podmiotu mającego powstać w wyniku przekształcenia Spółki, istotne znaczenie ma określenie zasad regulujących sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z zasadą kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej - wynikającej z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu przekształconego, podzielonego albo połączonego; zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei zgodnie z zasadą kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględniania przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcany, podzielony albo połączony, co wynika z brzmienia art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustawodawca przy wykorzystaniu powyższych przepisów określił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast żadnego przepisu uniemożliwiającego dokonywanie amortyzacji w spółce przekształconej od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zakresie wartości zlokalizowanej na etapie aportu do spółki przekształcanej na kapitale zapasowym. Przechodząc zatem na grunt niniejszego stanu faktycznego należy zauważyć, że w związku z powyższym, przepisy u.p.d.o.p. nie ograniczają w żaden sposób możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, czyli przyszłego wspólnika Spółki Komandytowej (która ma powstać w wyniku przekształcenia Spółki) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w Spółce będą podlegać ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Skoro zatem Spółka na skutek przekształcenia zmieni formę prawną w Spółkę Komandytowa, nastąpi zmiana podmiotu podlegającego opodatkowaniu. W wyniku przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będą bezpośrednio wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca, nie zaś sama Spółka Komandytowa. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca w żadnym przepisie nie przewidział w takim przypadku w odniesieniu do wspólników Spółki Komandytowej kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca podlegać będzie w tym zakresie przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartym w u.p.d.o.p. W tej zaś ustawie, w sposób wyczerpujący została uregulowana kwestia skutków podatkowych przekształcenia i żaden z przepisów nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, objętych uprzednio w ramach aportu do spółki przekształcanej. Ponadto, w Spółce Komandytowej nie istnieje kategoria kapitału zakładowego lub zapasowego, wobec czego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania. Przepis ten pozostaje w opisywanym stanie faktycznym bezprzedmiotowy również z tego względu, że dotyczy możliwości rozpoznawania kosztów podatkowych w spółce podlegającej opodatkowaniu u.p.d.o.p. (w tym Spółce), zaś dokonanie przekształcenia oznaczać będzie utratę tego charakteru w odniesieniu do Spółki Komandytowej powstałej na skutek przekształcenia Spółki.

Uznać zatem należy, iż Spółce Komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki, a ściślej rzecz ujmując - wspólnikom takiej spółki osobowej, przysługiwać będzie prawo do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wniesione będą wcześniej aportem do przekształconej spółki, także w tej części, która w Spółce podlegać będzie ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Stosowanie powyższego ograniczenia w stosunku do wspólników spółki osobowej (w tym Spółki Komandytowej), która powstać ma z przekształcenia Spółki prowadziłoby do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a co za tym idzie wspólników tych spółek. Taka wykładnia przepisów jest zatem niedopuszczalna, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13. Pomimo tego, że powyższy wyrok NSA odnosi się do sytuacji, w której osobą przystępującą do spółki osobowej powstającej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. jest osoba fizyczna, przedstawiona przez Sąd argumentacja znajduje zastosowanie także w niniejszym stanie faktycznym. Kluczowym pozostaje bowiem ustalenie, że w wyniku przekształcenia Spółki dochodzi do zmiany poziomu opodatkowania dochodu, gdyż w wyniku przekształcenia, dochód Spółki Komandytowej podlega opodatkowaniu już nie na poziomie Spółki Komandytowej, lecz na poziomie jej wspólników. W związku z powyższym, w momencie przekształcenia Spółka przestaje być podatnikiem, zaś z uwagi na transparentność podatkową Spółki Komandytowej opodatkowanie podatkiem dochodowym odbywa się na poziomie wspólników w tym Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaś, jako wspólnik Spółki Komandytowej nie będzie jednak objęty ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w stosunku do dochodów i kosztów osiąganych w ramach udziału w Spółce Komandytowej.

Podkreślenia wymaga, że powoływana w analogicznych stanach faktycznych argumentacja, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wspólników spółki przekształconej z uwagi na regulację zawarta w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej jest pozbawiona jakiejkolwiek podstawy prawnej. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r. II FSK 3013/13 oraz wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1898/13) nie reguluje bowiem kwestii sukcesji reżimu prawno-podatkowego (w tym wypadku zmiana podatnika z poziomu spółki na wspólników spółki) obowiązującego podmiot przekształcany. Ewentualna możliwość rozciągnięcia odmiennego reżimu prawno-podatkowego na podmiot powstały z przekształcenia powinna wynikać tylko i wyłącznie wprost z ustawy, w innym przypadku, taki skutek nie może być wywodzony z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Odmienna interpretacja wskazanego przepisu stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego.

W piśmiennictwie można spotkać się z poglądem, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jednakże, co należy podkreślić w związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w judykaturze panuje zgodność co do tego, że stosowanie analogii nie powinno być stosowane w przypadkach, w których wykorzystywana byłaby ona na niekorzyść podatników (wyroki NSA: z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137; z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1372/98). Przyjęcie w związku z powyższym, że w stosunku do wspólników przekształcanej spółki obowiązywać będą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., stanowić będzie niedopuszczalne rozszerzenie zakresu stosowania tej regulacji. Ograniczenia wynikającego z cytowanego powyżej przepisu nie można zastosować w niniejszej sprawie z uwagi na to, że Spółka Komandytowa z uwagi na swój transparentny charakter nie podlega uregulowaniom omawianej regulacji, a ponadto w Spółce Komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki nie występuje kapitał zakładowy lub zapasowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki w Spółkę Komandytową, będzie miał on prawo jako wspólnik Spółki Komandytowej zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą wniesione wcześniej do Spółki aportem, także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększy kapitał zapasowy.

Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2014 r. w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 1176/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 20/13,

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. ITPB3/415-9/12/AW

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-288/11-2/JC

a także odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 3013/13,

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1898/13,

* w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2015 r., sygn. I SA/Po 1033/15,

* w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. I SA/Lu 550/13,

* w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. I SA/Łd 971/13,

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 29 lutego 2012 r. sygn. IPTPB3/423-312/11-2/IR,

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-360/11/JD,

* w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r., sygn. ILPB4/423-107/11-2/ŁM.

Pragnąc podkreślić rolę powołanych na potrzeby niniejszego wniosku wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca pragnie wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych jest o tyle istotne, o ile organ podatkowy jest zobowiązany, na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej, do uwzględniania wytycznych, zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08) mając na uwadze przepis " art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny".

Reasumując, stwierdzić należy, że ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie podmiotów, objętych zakresem art. 1 u.p.d.o.p., do których wniesiony został aport i nie może być przeniesione na Wnioskodawcę, a więc przyszłego wspólnika (będącego osobą prawną) Spółki Komandytowej (będącej spółką osobową), która powstać ma w wyniku przekształcenia Spółki. A zatem, po przekształceniu Spółki w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przy uwzględnieniu tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce uwzględniona będzie na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegać będzie w Spółce do chwili przekształcenia w Spółkę Komandytową ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej).

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej,

* ustalenia metody amortyzacji,

* uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.o.p.), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2010/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc się do przywołanych przepisów art. 16g ust. 9 i 16 h ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdził, że niewątpliwie żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe ("techniczne") aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Przykładowo, w wyroku z 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: "Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę, sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska".

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Należy podkreślić, że w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wniesionych wcześniej aportem do Spółki także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce zwiększy kapitał zapasowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wspierających argumentację Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Ponadto, należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1898/13, z 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3013/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 20/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 550/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 971/13 zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Mianowicie, w każdej ze spraw będących przedmiotem powyższych wyroków, podatnikiem (stroną skarżącą) były osoby fizyczne a podstawą rozstrzygnięcia ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego wyroki te, zdaniem tut. Organu, nie mogły stanowić wskazówki interpretacyjnej w niniejszej sprawie. W zakresie uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydana została także interpretacja Znak: ITPB3/415-9/12/AW. W odniesieniu do pozostałych powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w konkretnej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielania tego stanowiska bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

I tak, na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów zmienił z urzędu, jako nieprawidłowe, wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne:

* wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2011 r. Znak: IPPB5/423-288/11-2/JC - interpretacją indywidualną z 11 lipca 2013 r. Znak: DD10/033/47/MZO/13/PK-2283,

* wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-360/11/JD - interpretacją indywidualną z 25 lipca 2013 r. Znak: DD10/033/49/ZDA/13/PK-2301/12,

* wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r., Znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM - interpretacją indywidualną z 2 sierpnia 2013 r. Znak: DD10/033/82/MZO/13/RWPD-66740.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.