IBPB-1-2/4510-714/15/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, a do dnia połączenia także Spółka przejęta, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, prawidłowo zaliczali wydatki związane z zaciągniętym kredytem do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich jako koszty w księgach rachunkowych, rozliczając je w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, a do dnia połączenia także Spółka przejęta, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, prawidłowo zaliczali wydatki związane z zaciągniętym kredytem do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich jako koszty w księgach rachunkowych, rozliczając je w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (polskim rezydentem podatkowym) będącą następcą prawnym X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przejęta"), z którą połączyła się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejętej na Wnioskodawcę. Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 31 sierpnia 2015 r.

Połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejętej zostało poprzedzone nabyciem przez Wnioskodawcę 15 października 2013 r. akcji spółki z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej, która była jedynym wspólnikiem Spółki przejętej. Spółka z Konfederacji Szwajcarskiej została następnie zlikwidowana a udziały w Spółce przejętej zostały przeniesione na Wnioskodawcę, który stał się jedynym wspólnikiem Spółki przejętej. Zakup akcji spółki z Konfederacji Szwajcarskiej został sfinansowany przez Wnioskodawcę ze środków własnych oraz finansowania zewnętrznego uzyskanego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy z bankiem finansującym z 9 sierpnia 2013 r. ("Umowa kredytu"). Po nabyciu akcji spółki z Konfederacji Szwajcarskiej do umowy tej przystąpiła także w charakterze kredytobiorcy Spółka przejęta. Umowa kredytu, obok udzielenia Wnioskodawcy kredytu na zakup akcji spółki z Konfederacji Szwajcarskiej, przewidywała bowiem także udzielenie Spółce przejętej kredytu na spłatę zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przejmującej przez podmiot trzeci.

Umowa kredytu została zawarta na okres 15 lat. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka przejęta, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, ponieśli wydatki związane z zaciągnięciem kredytu, inne niż odsetki od kredytu, takie jak prowizje bankowe płatne przy zawarciu Umowy kredytu oraz koszty doradztwa prawnego, podatkowego i finansowego ("wydatki związane z kredytem"). Na podstawie zawartej Umowy kredytu zapłacone prowizje bankowe stanowiły warunek udzielenia kredytu, były bezzwrotne i nie zostały przypisane do poszczególnych etapów okresu trwania umowy kredytu. Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Wnioskodawcę, jak i Spółkę przejętą, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, wydatki związane z kredytem, w szczególności zapłacone prowizje bankowe zostały zaksięgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów i podlegały rozliczeniu w czasie dla celów rachunkowych przez okres trwania umowy kredytu (15 lat). Wnioskodawca kontynuował rozliczanie wydatków związanych z kredytem w taki sam sposób od dnia połączenia ze Spółką przejętą, tj. dla celów księgowych rozlicza w czasie wydatki związane z kredytem poniesione przez niego, jak i przez Spółkę przejętą w zakresie wynikającym z następstwa prawnego po tej Spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawcę oraz Spółkę przejętą, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, w szczególności w odniesieniu do prowizji bankowych Wnioskodawca, a do dnia połączenia także Spółka przejęta, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, powinni byli postępować tak samo jak to czynili w odniesieniu do tych wydatków w ujęciu rachunkowym, tj. zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. "koszty pośrednie") i które nie są kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy, tj. mają charakter jednorazowy, potrącane są w dacie ich poniesienia. Jednocześnie w celu ustalenia momentu zaliczenia pośredniego kosztu uzyskania przychodu o charakterze jednorazowym w ciężar kosztów uzyskania przychodów danego podatnika należy kierować się definicją legalną "dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu" z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). Tym samym wykorzystanie przez ustawodawcę tego zwrotu stanowi normatywne odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie ustalania momentu poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodu. Skutkiem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest powiązanie momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu dla celów podatkowych z momentem ujęcia tego wydatku jako kosztu dla celów rachunkowych.

W świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sposób ujęcia rachunkowego danego wydatku, spełniającego przesłanki kosztu uzyskania przychodu, warunkuje sposób ujęcia go dla celów podatkowych, a więc determinuje moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W rezultacie sposób rozliczenia dla celów podatkowych wydatków związanych z kredytem, w szczególności prowizji bankowych, powinien być tożsamy z przyjętym przez podatnika ujęciem rachunkowym tego kosztu, tj. rozliczeniem w czasie proporcjonalnie do obowiązywania umowy kredytu.

Przełożenie powyższego na przedmiotowy stan faktyczny oznacza, że jeżeli Wnioskodawca oraz Spółka przejęta, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, podjęli decyzję, że wydatki związane z kredytem, w tym prowizje bankowe, stanowiące pośredni koszt uzyskania przychodu i posiadające cechy kosztu jednorazowego, będą zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podlegały rozpoznaniu w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy kredytu, to decyzja ta powinna znaleźć również przełożenie na moment rozpoznania wydatków związanych z kredytem jako kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2012 r., sygn. II FSK 253/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Należy zgodzić się z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, że prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w cytowanym wyroku, o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. (...) W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko - aprobujące podporządkowanie momentu rozliczenia pośredniego kosztu uzyskania przychodu momentowi rozpoznania kosztu rachunkowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości - znajdowało potwierdzenie również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12 i z 18 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2924/12.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje poniżej na rozstrzygnięcia zawarte w indywidualnych interpretacjach podatkowych, w których organy podatkowe zaprezentowały pogląd zbieżny ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że ma świadomość, że przytoczone w niniejszym wyroku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Posłużyły one jednak Wnioskodawcy za wskazówkę przy dokonywaniu wykładni przepisów i sformułowaniu własnego stanowiska w sprawie objętej niniejszym wnioskiem.

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lutego 2015 r., Znak: IPPB3/423-1144/14-2/k.k., w której wskazano, że Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. (...)

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki kredytowe 2013 rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Jak wynika z wniosku "zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatkowo wydatki ujmowane są w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, natomiast bilansowo zostały one proporcjonalnie rozłożone w czasie w odniesieniu do okresu korzystania z kredytu, przy wykorzystaniu metody efektywnej stopy procentowej, a w konsekwencji będą częściowo zaliczane do kosztów bilansowych w kolejnych latach obrotowych. W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Model takiego ujęcia kosztów stanowi zatem sposób prawidłowego "raportowania" kosztów opisanych we wniosku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2014 r., Znak: IPPB3/423-305/14-2/MC.

Organ podatkowy w pełni podzielił poniższe stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia interpretacji zgodnie z art. 14c § 1 zd. drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.):

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości. Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero więc moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego podmiotu, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w poniższych interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2014 r., Znak: ILPB3/423-478/13-2/JG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-557/13-2/MC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., Znak: IPPB3/423-882/12-2/EŻ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 grudnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1195/12/CzP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2012 r., ILPB3/423-177/12-3/AO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2012 r., IPTPB3/423-91/12-4/PM.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawcę oraz Spółkę przejętą, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, w szczególności w odniesieniu do prowizji bankowych, Wnioskodawca, a do dnia połączenia także Spółka przejęta, której następcą prawnym jest Wnioskodawca, powinni byli postępować tak samo jak to czynili w odniesieniu do tych wydatków w ujęciu rachunkowym, tj. zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.