IBPB-1-2/4510-685/15/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki opodatkowane będzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki opodatkowane będzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej także: "Wnioskodawca") jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada 100% udziałów swojej spółki zależnej (dalej także: "Spółka"), które objął częściowo w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego przez ówczesnego większościowego udziałowca Spółki w zamian za objęcie przez niego akcji Wnioskodawcy (tekst jedn.: w ramach transakcji wymiany udziałów), a częściowo w zamian za wkład gotówkowy (faktycznie opłacona cena objęcia/nabycia udziałów).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe informacje nt. sposobu obejmowania udziałów w Spółce:

1. Rok 2006 - objęcie 1.499 udziałów w Spółce w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) dokonanego przez ówczesnego większościowego udziałowca Spółki w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę akcji własnych (emisja akcji serii D) - wymiana udziałów,

2. Rok 2007 - objęcie 34.500 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład gotówkowy (wpłata na kapitał zakładowy),

3. Rok 2010 - nabycie 1 udziału w Spółce w drodze umowy kupna od ówczesnego mniejszościowego udziałowca Spółki; cena nabycia udziału pokryta gotówką,

4. Rok 2013 - objęcie 5.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład gotówkowy (wpłata alokowana częściowo na kapitał zakładowy, częściowo na kapitał zapasowy).

Obecnie rozważane jest dokonanie restrukturyzacji działalności grupy kapitałowej (w skład której wchodzą m.in. wspomniane we wniosku spółki (dalej także: "Grupa"), polegającej na:

i. umorzeniu całości lub części udziałów Spółki będących w posiadaniu Wnioskodawcy, oraz na

ii. wyzbyciu się udziałów Spółki przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży lub poprzez wniesienie udziałów w formie aportu do innej spółki.

W związku z powyższym, planowane jest umorzenie udziałów Spółki na zasadach określonych w jednym z poniższych scenariuszy:

1. Rozważane jest dokonanie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów Spółki w sposób przewidziany w przepisach art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej także: "k.s.h.")/ art. 359 § 1 k.s.h. (umorzenie przymusowe) lub art. 199 § 4 i 5 k.s.h./ art. 359 § 6 i 7 k.s.h. (umorzenie automatyczne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej.

2. Rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów Spółki za zgodą wspólnika (Wnioskodawcy) w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w art. 199 § 1 k.s.h./ art. 359 § 1 k.s.h. (umorzenie dobrowolne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej.

Jeżeli na dzień umorzenia będą istnieć w Spółce kapitały zapasowe/rezerwowe lub zysk, to wówczas wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki bez względu na sposób ich umorzenia zostanie pokryte w pierwszej kolejności z kapitałów zapasowych/rezerwowego lub zysku, a dopiero w sytuacji, gdy te kwoty okażą się niewystarczające, to wypłata wynagrodzenia pochodzić będzie z kapitału zakładowego.

Niezależnie od wcześniejszego umorzenia udziałów Spółki, w przypadku uznania przez Wnioskodawcę, że udziały Spółki z gospodarczego punktu widzenia są zbędne lub powinny należeć do innej spółki należącej do Grupy, rozważane jest wyzbycie się udziałów Spółki poprzez:

1. Sprzedaż udziałów na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej także: "spółka trzecia"), lub

2. Wniesienie więcej niż 50% udziałów Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co da bezwzględną większość praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej, które objąłby Wnioskodawca (wymiana udziałów). Nie będą przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia nowych udziałów/akcji w spółce trzeciej, lub

3. Wniesienie mniej niż 50% udziałów Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej. Rozważana koncepcja może zakładać również objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w zamian za wkłady o wartości większej niż wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej.

Należy wskazać, że cena z tytułu zbywanych udziałów w formie sprzedaży lub aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej.

Jednocześnie, zarówno w przypadku ewentualnego umorzenia, jak i sprzedaży/aportu części udziałów Spółki, z punktu widzenia prawnego nie będzie możliwe zidentyfikowanie, które udziały Spółki są objęte ww. czynnościami (z uwagi na to, że w odróżnieniu od akcji w spółki akcyjnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są nieoznaczone co do numerów, serii, etc.).

W związku z tym, zastosowana zostanie metoda rozliczania kosztów polegająca na tym, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło - ang. first in, first out).

Ponadto, należy podkreślić, że jeżeli rozważane powyżej działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone, Wnioskodawca będzie spełniać łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: "ustawa CIT"), tj.:

1. Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki;

2. Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;

3. Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

4. wszystkie spółki prawa handlowego, które będą brały udział w restrukturyzacji, tj. Wnioskodawca, Spółka oraz spółka trzecia, będą polskimi rezydentami podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlegać będą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie (przychód) z tytułu dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki (umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę) opodatkowane będzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, podczas gdy koszt nabycia/objęcia umarzanych udziałów powinien zostać ustalony odpowiednio:

* w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w ramach historycznego objęcia/nabycia udziałów (tekst jedn.: całości wydatków gotówkowych poniesionych na ich objęcie/nabycie) lub

* w przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) -zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi większościowemu Spółki w zamian za otrzymane udziały,

- przy czym w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów Spółki należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło - ang. first in, first out)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie (przychód) z tytułu dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki (umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę) opodatkowana będzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, przy czym koszt ten powinien zostać ustalony odpowiednio:

* w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w ramach historycznego objęcia/nabycia udziałów (tekst jedn.: całości wydatków gotówkowych poniesionych na ich objęcie/nabycie) lub

* w przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) - zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi większościowemu Spółki w zamian za otrzymane udziały.

Jednocześnie, w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów Spółki, zdaniem Wnioskodawcy może on przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO).

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) podlegać będzie u Wnioskodawcy opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, tj. nie będzie kwalifikowane jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w przeciwieństwie do umorzenia przymusowego i automatycznego). Stanowisko takie wynika m.in. z wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2915/11), wyroku WSA w Poznaniu z 22 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 89/12), a także wyroku WSA w Rzeszowie z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 756/11).

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to bowiem przypadek zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), zaliczony na podstawie specjalnego przepisu, czyli art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, do przychodów z działalności gospodarczej.

Konsekwentnie w kwestii ustalania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, powołana powyżej regulacja wskazuje, że w sytuacji uzyskania przychodu m.in. ze źródła, jakim jest umorzenie dobrowolne udziałów, nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie/objęcie udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszą przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów celem umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie, przy czym koszty te powinny zostać ustalone odpowiednio:

* w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę w ramach historycznego objęcia/nabycia udziałów (tekst jedn.: całości wydatków gotówkowych poniesionych na ich objęcie/nabycie) lub

* w przypadku udziałów objętych w drodze wymiany udziałów (jako spółka nabywająca) -zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy, wydanych wspólnikowi większościowemu Spółki w zamian za otrzymane udziały.

Jednocześnie, w przypadku umorzenia dobrowolnego części udziałów Spółki, zdaniem Wnioskodawcy może on przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO). Zastosowanie metody FIFO jest w tym przypadku uzasadnione tym, że Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości zidentyfikowania z prawnego punktu widzenia, których udziałów Spółki dotyczy umorzenie (z uwagi na to, że w odróżnieniu od akcji w spółki akcyjnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są nieoznaczone co do numerów, serii, etc). W tej sytuacji właściwym rozwiązaniem wydaje się odwołanie do metody FIFO, stanowiącej jedną z metod ustalania rozchodu składników aktywów obrotowych przewidzianą w ustawie o rachunkowości, to znaczy - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT - pomniejszenie przychodu z umorzenia dobrowolnego udziałów w pierwszej kolejności o koszty objęcia/nabycia tych udziałów, które zostały historycznie nabyte lub objęte przez Wnioskodawcę najwcześniej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pośrednio na zasadność przyjęcia takiego rozwiązania mogą wskazywać regulacje zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

* przepis art. 24 ust. 10 tej ustawy, stanowiący, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej,

* przepis art. 30a ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej.

Wprawdzie powyższe przepisy, jako zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wywołują skutków na gruncie podatku CIT, a zatem nie mogą mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, można je uznać za wskazówkę także dla podatników podatku CIT.

W sytuacji, w której nie jest możliwe jednoznaczne określenie, które udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są przedmiotem dokonywanych czynności prawnych (a z taką sytuacją z przyczyn obiektywnych, tj. z braku możliwości oznaczenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będziemy mieli do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), podatnik musi bowiem przyjąć racjonalne rozwiązanie, które pozwoli mu przyporządkować odpowiednie koszty do przychodów wygenerowanych w związku z umorzeniem dobrowolnym części udziałów posiadanych w spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-227/09-2/MS, podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym w sytuacji, w której nie ma możliwości identyfikacji, które udziały podlegają umorzeniu, w celu określenia, które udziały podlegają umorzeniu (tekst jedn.: udziały objęte za wkład pieniężny czy za aport Oddziału) Spółka może się posłużyć rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO, stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości Spółki. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-592/09-9/MB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 3 lipca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-98/15-4/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie było określenie czy całość wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu ich nabycia lub objęcia. Ponadto wspomnieć należy, że wydatki poniesione na nabycie udziałów zalicza się do kosztów nabycia proporcjonalnie do liczby umorzonych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 3-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.